I SA/Gd 1855/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Małgorzata Tomaszewska Sędziowie NSA Sędzia: Elżbieta Rischka Sędzia: Edyta Anyżewska /spr./ Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 5431 (słownie: pięć tysięcy czterysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1855/00 U z a s a d n i e n i e W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce z o.o. "A" Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zaliczyła wydatki związane z adaptacją byłej stolarni na serwis samochodowy bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, zawyżając je o kwotę [...] zł. W związku z tym decyzją z dnia 8 maja 2000 r. nr [...] określił spółce wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie [...] zł oraz naliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że kontrolowany podmiot rozpoczął prace budowlane w hali zlokalizowanej przy ul. [...] w [...] w lipcu 1997 r. w oparciu o projekt zmiany sposobu użytkowania (sporządzony przez J. i K.D.) oraz projekt budowlany dotyczący branży sanitarnej (sporządzony przez B.I.), z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotem inwestycji jest adaptacja dawnej stolarni na serwis samochodowy. Powyższa hala została przekazana spółce na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 23 czerwca 1997 r., a zmiana sposobu jej użytkowania nastąpiła za zgodą leasingodawcy. W dniu 25 czerwca 1997 r. spółka zawarła z "B" z T. umowę dotyczącą wykonania prac remontowych w budynkach przy ul. [...]. W wyniku realizacji ww. umowy firma "B" wystawiła w dniach 31 lipca 1997 r., 29 sierpnia 1997 r., 30 września 1997 r. oraz 10 listopada 1997 r. cztery faktury na łączną kwotę [...] zł. Wydatki wyszczególnione na tych fakturach obok innych wydatków związanych z fakturami wystawionymi przez różnych kontrahentów kontrolowana jednostka ujęła w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W wyniku takiego działania łączna wartość prac związanych z adaptacją hali zaliczona bezpośrednio do kosztów wyniosła [...] zł. Ponadto stwierdzono, że spółka poniosła również inne wydatki związane z adaptacją przedmiotowej hali w łącznej wysokości [...] zł, które potraktowała jako inwestycje w obcym środku trwałym, przyjętym do używania (zgodnie z dowodem OT) w dniu 31 grudnia 1997 r. Wartość prac zaliczonych bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, ich zakres, a przede wszystkim charakter wskazują, zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, że nie zmierzały one do zachowania dotychczasowej substancji budynku, lecz przystosowały go do wykorzystania w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, oraz nadały mu nowych cech użytkowych. Celem przeprowadzonych robót była więc adaptacja stolarni na serwis samochodowy, polegająca na radykalnej zmianie obiektu. Zatem nie można przyjąć, że przeprowadzone w byłej stolarni roboty budowlane mieściły się w zakresie remontu, tj. zmierzały do przywrócenia pierwotnego stanu, wartości technicznej i użytkowej tego obiektu, skoro w wyniku ich przeprowadzenia nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. Niesłusznie zatem kontrolowana spółka zaliczyła wydatki związane z opisywaną adaptacją w kwocie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, czym naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), gdyż wszystkie wydatki tego rodzaju poniesione do chwili wprowadzenia inwestycji do ewidencji środków trwałych, tj. do dnia 31 grudnia 1997 r., powinny zwiększać jej wartość początkową. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, strona domaga się jej uchylenia w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów bieżących remontów o wartości [...] zł. Skarżąca podniosła, że natychmiast po przejęciu hali rozpoczęła w niej wykonywanie usług serwisowych. Sporne prace budowlane nie wychodziły poza zakres robót remontowych (gdyż nie zmieniały w niczym podstawowych funkcji hali fabrycznej), a prace adaptacyjne zostały rozpoczęte 3 miesiące później. W dalszej części odwołania spółka odniosła się do poszczególnych faktur wystawionych na zakwestionowane w decyzji organu pierwszej instancji prace remontowe, wyjaśniając ich zakres i przedmiot. W związku z tym wniosła o uwzględnienie przez organ odwoławczy dwóch podstawowych ciągów działań realizowanych przez spółkę w różnym czasie, tj. prac remontowych nie mających charakteru adaptacji prowadzonych od lipca 1997 r. i adaptacji prowadzonej od listopada 1997 r. Decyzją z dnia 18 lipca 2000 r. nr [...] Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części związanej z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę dwóch bram wjazdowych oraz w konsekwencji z wysokością odsetek za zwłokę, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy i orzekła, iż wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. wynosi [...] zł, zaległość wynosi [...] zł, a odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji wynoszą [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa oddaliła argumenty podniesione w odwołaniu i podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, z wyjątkiem kwalifikacji wydatku poniesionego na wymianę dwóch bram wjazdowych, który winien być zaliczony do kosztów remontu. Tym samym za zasadne uznała wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej wydatki na ulepszenie obcego środka trwałego, które winny być zaliczone do inwestycji w obcych środkach trwałych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła decyzji Izby Skarbowej: obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie wniosku strony o dokonanie weryfikacji poniesionych nakładów i podzielenie ich na związane z remontem i dotyczące inwestycji; obrazę art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak wyjaśnienia stronie merytorycznych przesłanek, jakimi kierowano się, pozbawiając ją prawa do zaliczenia w koszty wydatków z faktur, wystawionych na roboty, których remontowy charakter nie został zakwestionowany; naruszenie art. 187 § 1 ww. ustawy przez oparcie się w trakcie prowadzonego postępowania jedynie na własnej ocenie stanu faktycznego, mimo iż badana materia sprawy wymaga wiedzy fachowej, tj. powołania rzeczoznawcy w zakresie budownictwa, powyższe w znacznym stopniu wypaczyło ocenę wykonanych prac; bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez zaliczenie wydatków związanych z remontem jako inwestycyjnych, skutkujące wyeliminowaniem ich z kosztów uzyskania przychodów, powyższe w ocenie skarżącego pozbawiło spółkę ustawowego prawa do wykonywania remontów. Z uwagi na wymienione naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, dołączając do skargi opinię techniczną w sprawie ustalenia i kwalifikacji wykonanych prac budowlanych i remontowo-budowlanych kompleksu handlowego "A". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na rozprawie w sądzie administracyjnym w dniu 20 lutego 2000r. pełnomocnik strony skarżącej popierał skargę i wniósł o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Prezes Zarządu S.R. wyjaśnił, że na podstawie umowy leasingowej z dnia 23 czerwca 1997r. Spółka "A" objęła w posiadanie część hali produkcyjnej, zlokalizowanej na działkach [...] i [...], a na podstawie umowy leasingowej z dnia 3 listopada 1997r. pozostałą część tej hali (którą zaadoptowała na lakiernię). Stan techniczny hali pozwalał na niezwłoczne przeniesienie do niej świadczenia usług serwisowych. Okoliczność wykonywania w hali przy ul. [...] działalności gospodarczej potwierdzają faktury wystawione przez spółkę za świadczone usługi, a prowadzenie remontu - faktury wystawione przez wykonawcę. Prezes Zarządu wyjaśnił na pytanie Sądu, że do umów leasingowych nie sporządzono protokołów zdawczo-odbiorczych, bo tego nie wymagają obowiązujące przepisy. Sposób zabudowy przedmiotowych działek określony jest natomiast w aktach notarialnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe jest niewystarczające dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tym samym doszło do naruszenia obowiązku, określonego przepisem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji obrazy przepisu art. 122 ww. ustawy. Przepis ten statuuje jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego - prawdy obiektywnej - zgodnie z którą na organie podatkowym prowadzącym postępowanie ciąży obowiązek zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest niezbędne dla zastosowania właściwej normy prawa materialnego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie niemożliwa jest prawidłowa kwalifikacja spornych prac budowlanych, gdyż nieznany jest stan techniczny obiektu w momencie objęcia go w używanie przez spółkę. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, w jakich budynkach prowadzono prace budowlane, na które wystawiono poszczególne faktury. Nie precyzuje tego również umowa zawarta w dniu 25 czerwca 1997 r. przez skarżącą spółkę z firmą "B" na wykonanie prac remontowych, operująca kategorią budynków zlokalizowanych przy ul. [...] w [...], bez ich wyszczególnienia. Do wyjaśnienia pozostaje kwestia określenia dokładnego przedmiotu zawartej w dniu 23 czerwca 1997 r. umowy leasingu, tj. rodzaju i powierzchni przekazanych w odpłatne używanie budynków posadowionych na działkach nr [...] i nr [...]. Powyższe uwagi dotyczą także umowy leasingu zawartej w dniu 3 listopada 1997 r., która ponadto nie wskazuje nawet numeru działki, której dotyczy. Nie podjęto również żadnych czynności mających na celu weryfikację twierdzeń skarżącej dotyczących rozpoczęcia świadczenia usług serwisowych w leasingowanej hali z momentem jej przejęcia w używanie, co mogłoby potwierdzać stanowisko strony, że nie wymagała ona adaptacji lecz remontu. Zgodnie bowiem z art.16 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 1993r. nr 106, poz.482 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te rozlicza się stopniowo w kosztach (na podstawie art.15 ust.6 ustawy) poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. W zaskarżonej decyzji uznano, że prace wykazane w fakturach wystawionych przez "B" w okresie od 31.07.97 do 10.11.97 dotyczyły robót budowlanych, które stanowiły tylko etap wstępny do dalszych prac budowlanych. Wg Izby wszystkie prace wykonane w leasinowanym obiekcie stanowiły ciąg prac o charakterze inwestycyjnym mającym za zadanie przystosowanie obiektu wykorzystywanego dotychczas na inne cele na potrzeby działalności prowadzonej przez stronę skarżącą. Stanowisko takie w świetle dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego jest dowolne, zwłaszcza w kontekście wyjaśnień strony, że prace remontowe odbywały się w innej części hali, a prace adaptacyjne w innej (za zgodą właściciela obiektu i na podstawie pozwolenia organu budowlanego). Wskazane braki w ustaleniach stanu faktycznego uniemożliwiają jednoznaczną ocenę prawidłowości zakwalifikowania wydatków poniesionych w roku podatkowym przez Spółkę na prace budowlane. Należy ponadto zwrócić uwagę na sprzeczność tkwiącą w uzasadnieniu zakwalifikowania wydatków poniesionych przez skarżącą do inwestycji w obcym środku trwałym. Otóż - oprócz wykazywanego przez organ podatkowy charakteru i rozmiaru przeprowadzonych prac - główną podstawę takiej kwalifikacji stanowiła dokumentacja opracowana w sierpniu 1997 r. przez J. i K.D., dotycząca zmiany sposobu użytkowania (tj. adaptacji) obiektu, do której odwoływał się także komisyjny protokół odbioru końcowego budynku z dnia 30 grudnia 1997 r. Umowa na wykonanie prac budowlanych w oparciu o tę właśnie dokumentację została zawarta w dniu 25 września 1997 r., a prace prowadzono na przestrzeni października - grudnia tego roku. Powołując te okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ podatkowy jednocześnie zakwestionował wydatki ponoszone przez skarżącą już wcześniej, na podstawie poprzedniej umowy, zawartej dnia 25 czerwca 1997 r. i opiewającej na kwotę [...] zł, z której do końca września zrealizowano prace za [...] zł (jak wynika z wystawionych faktur). Organ podatkowy, zarzucając protokołom odbioru wykonanych na podstawie pierwszej umowy prac sprzeczność z dokumentacją techniczną, jakby nie zauważał, że dokumentacja ta została wykonana na potrzeby drugiej umowy, realizowanej dopiero od października 1997 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy, odmawiając mocy dowodowej owym protokołom, zakwestionował wręcz kwoty widniejące na fakturach, nieadekwatne - zdaniem organu - do opisu wykonanych prac. Nie jest jednak jasne, czy organ podatkowy wątpi w wysokość podanych na fakturach kwot (i tym samym poniesionych wydatków), czy też zarzuca wymienionym dokumentom wprost fikcyjność zawartych w nich danych, tj. zakresu i rodzaju wykonanych prac, które, jak można wnosić, organ uznaje przynajmniej w części za tożsame, a w części za sprzeczne z zakresem przewidzianym dopiero w projekcie z sierpnia 1997 r., realizowanym od października 1997 r. Tym samym argument dotyczący charakteru robót budowlanych został sprowadzony do ich zgodności ze wspomnianym projektem, a wskazane sprzeczności chronologiczne nie zostały wyjaśnione, mimo że organ zarazem przyjął, że prace były prowadzone już od początku lipca 1997 r. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uwzględnił skargę oraz orzekł na podstawie art. 152 cyt. ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.