I SA/Gd 1855/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi DGG Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. - Ośrodek Zamiejscowy w T. z dnia 20 sierpnia 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 1996 r. i grudzień 1996 r. - uchyla zaskarżona decyzję, (...). Decyzją z dnia 31 marca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. określił stronie skarżącej - DGG Spółce z o.o. w T. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetki za zwłokę zakres od stycznia do października 1996 r. i grudzień 1996 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Inspektor stwierdził, że obniżała podatek należny o podatek naliczony w fakturach VAT wystawionych przez powiązaną kapitałową i osobową spółkę cywilną DGG CI dokumentujących czynsz dzierżawny będący rażąco wygórowanym. Ponadto skarżąca sprzedawała ww. podmiotowi powiązanemu, materiały do produkcji stolarki z PCV stosując ceny niższe niż dla pozostałych kontrahentów, zaniżając tym samym przychód a w konsekwencji wartość podatku należnego. Inspektor zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określając wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości przeprowadził wyliczenia przychodów oraz podatku należnego metodami porównywalnej ceny niekontrolowanej i rozsądnej marży /"koszt plus"/. Ta druga metoda jako korzystniejsza dla podatnika stała się podstawą dla wydanych decyzji. Natomiast w zakresie zawyżenia kosztów oraz podatku naliczonego od zakupu towarów i usług Inspektor zastosował metodę oszacowania polegającą na porównaniu czynszów stosownych na terenie T. przez podmioty niezależne. Przy czym z wyliczeń tych wyłączył "prasę zaciskarską do naroży EP 124", bowiem nie była ona własnością wydzierżawiającego. Inspektor nie zgodził się z wyjaśnieniami podatnika, że miał on zgodnie z umową zawartą z producentem profili okiennych - Zakładem Azotowym w T. - stosować system rabatów i prowizji stosowanych przez producenta powołując się na odmienną odpowiedź uzyskaną w toku postępowania z Zakładów Azotowych w T. Stosowany przez podatnika system upustów i rabatów wobec podmiotu powiązanego powodował, że nie uzyskiwał on nawet pokrycia kosztów związanych z zakupem. System upustów służył zatem przerzuceniu dochodu do spółki powiązanej, której wspólnicy korzystali ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej oceniając zawyżenie kosztów dzierżawy, nie uwzględnił, że dotyczyła ona całego przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników. Tym samym wadliwe było porównanie czynszu płaconego przez Spółkę z czynszami rynkowymi dotyczącymi poszczególnych składników majątkowych. Ponadto nie uwzględnił czynszu w odniesieniu do prawy EP 124, która mogła być oddana skarżącej w podnajem, pomimo, że nie stanowiła własności wynajmującego. Spółka zarzuciła też naruszenie przez organ kontroli skarbowej art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zamiast ustalić ceny rynkowe, dokonał on wyliczenia szacunkowego. Tymczasem istnieje szereg firm prowadzących działalność analogiczną do skarżącej i spółka cywilna DGG IG mogła od nich zakupić profile po cenach zbliżonych do oferowanych przez skarżącą, która to stosowała jednolite ceny dla swoich odbiorców. Ponadto Inspektor zamiast przeprowadzić dowód z przesłuchania świadka przy obecności strony skarżącej oparł się na pisemnym oświadczeniu producenta profilów. Decyzją z dnia 20 sierpnia 1999 r. Izba Skarbowa w B. Ośrodek Zamiejscowy w T. uchyliła w części decyzję organu pierwszej instancji, tj. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz utrzymała ją w mocy w pozostałym zakresie. Izba wskazała dodatkowo, że przedłożone przez skarżącą pismo z Zakładów Azotowych w T. z 1 kwietnia 1999 r. zostało podpisane przez Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej, natomiast pismo, na którym oparł się Inspektor Kontroli Skarbowej zostało podpisane przez Zastępcę Dyrektora ds. Handlowych, a nie pełnomocnika Zakładów, a nadto zawiera jednoznaczne oświadczenie w przedmiotowej sprawie. Stosowane przez Spółkę ceny na rzecz innych podmiotów niepowiązanych stanowią ceny rynkowe, w oparciu o które można zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o VAT oszacować obrót. Ponieważ metoda ta była dla podatnika niekorzystna. Inspektor jako podstawę wyliczenia przyjął metodę "rozsądnej marży". Pomimo tego Izba zleciła Inspektorowi przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Okazało się jednak, że skarżąca nie miała w owym czasie odpowiednika wśród innych podmiotów gospodarczych, z których można by porównać stosowane ceny i ustalić ceny rynkowe. W odniesieniu do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT do umów najmu /dzierżawy/, organ odwoławczy wskazał, że Inspektor zastosował wyliczenia najbardziej korzystne dla Spółki. Przedmiotem umów były poszczególne składniki majątku, a nie - jak chce podatnik - przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 Kc czy choćby jego zorganizowanej części. Natomiast prasa EP według oświadczenia przedstawiciela Spółki DGG CI nigdy nie była przekazywana do skarżącej Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego DGG Spółka z o.o. w T. zarzuciła powyższej decyzji rażące naruszenie prawa przez utrzymanie w mocy decyzji inspektora kontroli skarbowej, a więc organu nieuprawnionego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że powiązania pomiędzy Spółkami miały niewątpliwy i bezpośredni wpływ na ukształtowanie wzajemnych stosunków gospodarczych. Nadto skarżąca zarzucała sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego - przez przyjęcie, że tylko powiązana Spółka cywilna korzystała z upustów cenowych za dostarczane w większej ilości materiały oraz dowolność w ocenie majątku będącego przedmiotem wynajmu. W szczególności skarżąca zarzuciła, że samo istnienie powiązań między spółkami nie wystarcza do oszacowania obrotu, konieczne jest bowiem określenie poziomu przeciętnych cen na danym rynku i wykazanie, że ceny stosowane przez podatnika odbiegały od takowych. Tymczasem Inspektor nie ustalił jakie były ceny towarów sprzedawanych przez skarżącą w miejscu i czasie transakcji. W latach 1995-1996 jedynym wielkim odbiorcą towarów od skarżącej była Spółka DGG CI dlatego tylko ona miała prawo do upustów. Natomiast w 1997 r. prawo takie uzyskała również Spółka "P". Zupełnie dowolne było również pominięcie dowodu z pisma Zakładów Azotowych w T. z dnia 21 kwietnia 1999 r. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w T. wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. W piśmie z dnia 14 września 2001 r. skarżąca dodatkowo zarzuciła, że zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 47 w związku z art. 51 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodziła, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego wydana w trybie oszacowania obrotu jest decyzją konstytutywną, a zatem odsetki powinny być zaliczone dopiero od dnia doręczenia decyzji. Ponadto Izba przed wydaniem decyzji nie wyznaczyła stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie tej zasady stanowi według orzecznictwa NSA przesłankę do uchylenia decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Najdalej idący zarzut skargi dotyczący wydania decyzji wymiarowej przez organ do tego nie uprawniony był chybiony. Wprawdzie art. 13 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ nie pozwala na uznanie inspektora kontroli skarbowej za organ podatkowy, niemniej uprawnienia organu podatkowego zostały nadane inspektorowi kontroli skarbowej w art. 24 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./. Na marginesie można w tym miejscu przywołać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. FPS 6/00 /ONSA 2001 Nr 3 poz. 97/, w której uznano, że inspektor kontroli skarbowej jest uprawniony także do dokonania tzw. wymiaru uzupełniającego po zwróceniu jemu sprawy przez izbę skarbową. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Sąd uznał, że był on uzasadniony. Zgodnie z omawianą regulacją w przypadku gdy pomiędzy kupującym a sprzedawcą istnieją powiązania rodzinne lub kapitałowe /szczegółowo opisane w ust. 2, 3 i 4/ organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W niniejszej sprawie powiązania rodzinne i kapitałowe pomiędzy kupującym i sprzedawcą pozostają bezsporne. Natomiast spór dotyczył czy powiązania te miały wpływ na stosowanie przez skarżącą preferencyjnych warunków sprzedaży dla podmiotu powiązanego. W ocenie Sądu ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące bardzo korzystnych dla kupującego zasad zakupu towarów od strony skarżącej nie pozwalały na jednoznaczne uznanie, że jedynym czynnikiem stosowania preferencyjnych cen dla spółki cywilnej DGG CI było wyłącznie personalne i kapitałowe powiązanie ze stroną skarżącą. W szczególności Izba Skarbowa dokonała zbyt pobieżnej oceny materiału dowodowego, bez koniecznego badania zgodnej woli stron przy ocenie, że skarżącą nie wiązał obowiązek stosowania cen fabrycznych Zakładów Azotowych w T. Swoją ocenę Izba oparła na piśmie Zastępcy Dyrektora ds. Handlowych ww. przedsiębiorstwa, bezpodstawnie przypisując jemu większą moc dowodową niż równie jednoznacznemu - acz o treści odmiennej - pismu Kierownika Działu Sprzedaży Krajowej upoważnionego przez dyrektora ds. Handlowych. W sytuacji tak oczywistej sprzeczności oświadczeń i to oświadczeń podpisanych przez osoby, które nie zawierały umów łączących strony, niezbędne było wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Z zapisu aneksu do umowy z 16 września 1994 r. wynikał bowiem obowiązek prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w takich samych cenach jakie obowiązują w VAT. Także wyjaśnienia wymagało, czy rzeczywiście inni potencjalni kontrahenci skarżącej mogliby uzyskać "ceny fabryczne" /z upustami/, gdyby w latach 1995-1996 przekroczyli określony limit zamówień, tak jak oświadczyła spółka cywilna "P." w S. G. w piśmie z dnia 30 sierpnia 1999 r. Brak takie jednoznacznych ustaleń jak kształtowałyby się ceny spornych wyrobów na rynku krajowym, co ma o tyle istotne znaczenie, że art. 17 ustawy o VAT nie dozwala aby organy stosowały dla oszacowania obrotu innych metod, niż opisany w tym przepisie. Oszacowanie obrotu metodą "rozsądnej marży" stanowiło istotne naruszenie jednoznacznej regulacji z art. 17 ustawy o VAT. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie kosztów najmu jest wynikiem wyroku w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej należy na wstępie przywołać przepis art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez "inne naruszenie" przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy należy również takie naruszenie przepisów proceduralnych, które gdyby nie nastąpiło w sprawie zapadłaby najprawdopodobniej decyzja innej treści /wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r. I SA 281/85 - OSPiKA 1986 z. 9-10 poz. 178/. W niniejszym przypadku strona skarżąca nie uprawdopodobniła, że pozbawiono ją możliwości skorzystania z materiału dowodowego zebranego w sprawie lub uniemożliwiono udowodnienia jej twierdzeń. W szczególności strona nie wykazała jaki mógł być związek przyczynowy pomiędzy uchybieniem w wyznaczeniu trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a wadliwością rozstrzygnięcia sprawy. Także niezasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 47 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku strony decyzja wydana w oparciu o przepis art. 10 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter decyzji deklaratoryjnej /por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. III RN 161/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 88 czy wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1999 r. III SA 5209/98 - nie publ./. Sąd w mniejszym składzie podziela pogląd, że o sposobie powstania zobowiązań podatkowych nie decyduje przebieg postępowania dowodowego, ale to czy powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania odrębnej decyzji. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.