I SA/Gd 1859/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok oddala skargę. W dniu 5 lutego 2015 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek W.N. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż w 2015 roku W.N. jest marynarzem i w 2015 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w B., Norwegia. W.N. wskazał również, że nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu, jego przewidywany dochód w roku podatkowym 2015 r. z pracy na w/w statku wyniesie [...] USD. Zdaniem wnioskodawcy, wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, albowiem podatek za 2015 rok należny w Polsce zostanie pomniejszony o tzw. ulgę abolicyjną, co spowoduje, że wpłacone przez podatnika zaliczki w całości urząd skarbowy będzie musiał zwrócić. W związku z tym, w ocenie podatnika uprawdopodobnił, że zaliczki miesięczne będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Do przedmiotowego wniosku dołączone zostały następujące dokumenty: 1. dokument zatytułowany "seafarer employment agreement" sporządzony w języku obcym, 2. zaświadczenie z dnia 4 lutego 2015 roku wystawione przez "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., potwierdzające, że W.N. zatrudniony jest na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w A., Norwegia na statku "B", z pensją miesięczną [...] USD. Następnie w dniu 2 marca 2015 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo z dnia 2 marca 2015 r. W.N. wraz z dokumentami: 1. Sefare employment agreement z dnia 1 marca 2015 r.; 2. umowa o pracę w języku polskim z dnia 1 marca 2015 r.; 3. kserokopia Książeczki Żeglarskiej str.: 1, 36, 37, 38, 39; 4. zaświadczenie o zatrudnieniu z dnia 27 lutego 2015 r.; 5. zaświadczenie z dnia 27 lutego 2015 r.. Zaś w dniu 6 marca 2015 r. strona dostarczyła tłumaczenie na język polski dokumentu dołączonego do wniosku z dnia 2 marca 2015 r. tj. Sefare employment agrement. Pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał stronę do dostarczenia kserokopii: 1. dowodu potwierdzającego fakt wykonywania transportu międzynarodowego przez statek, na którym jest zatrudniony, 2. dokumentu wskazującego podmiot eksploatujący statek "B" w 2015 r.; 3. dowodów np. przelewów potwierdzających otrzymane w 2015 r. wynagrodzenia za pracę na statku. W odpowiedzi na powyższe strona pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. złożyła wymagane dowody, ponadto wyjaśniła przyczynę dostarczenia ich w późniejszym terminie. Pismem z dnia 3 lipca 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. postanowił odmówić ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych na podstawie zawartej w dniu 1 marca 2015 r. umowy o pracę (kontraktu) na statku "B" w charakterze starszego mechanika. Korzystając z przysługującego prawa pismem z dnia 6 sierpnia 2015 r. wniesiono odwołanie. Zakwestionowanej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów Konstytucji RP tj.: art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, 2. rażące naruszenie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek na którym podatnik wykonuje pracę; 3. rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 § 2a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzający jaki podmiot eksploatuje statek, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 4. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 5. naruszenie art. 180 w zw. z art 187 oraz w zw. z art 191 Ordynacji podatkowej poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a. Ponadto w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej W.N. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie dopuszczenia dowodów z następujących dokumentów: - zaświadczenie z norweskiej spółki "C", że statek jest eksploatowany przez podmiot norweski; - zaświadczenie od Kapitana statku jaki podmiot zajmuje się eksploatacją statku, na którym podatnik wykonuje pracę; wydruku z jednostki klasyfikacyjnej statku DNV potwierdzającej, że managerem statku jest "C"; - [...] statku wskazujący podmiot który eksploatuje statek; - zaświadczenie z "A" wskazujące, że "D" działa jako agent "C" w zakresie zatrudnienia załogi. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 13 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 lipca 2015 r. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że podatnik nie uprawdopodobnił miejsca faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej W.N. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek eksploatowany w transporcie międzynarodowym, na którym podatnik wykonuje pracę, jest w rozumieniu ww. Konwencji eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; 3. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa, t. j. Dz.U Nr 2015 poz. 613 (dalej jako: O.p.) poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, że podatnikowi przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 6. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek jest eksploatowany przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej - interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz.361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołany przepis art. 3 ust. 1, ust. 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynika z treści art. 44 ust. la pkt 1 ww. ustawy podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a, który stanowi, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do dnia 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określona w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą skalę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Natomiast na podstawie art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika. Stosownie zaś do art. 44 ust. 3e ww. ustawy przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Według ust. 7 powyższego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3 a oraz 3c. Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji miały na względzie przede wszystkim normę art. 14 ust. 3 Konwencji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż W.N. uprawdopodobnił przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, natomiast nie uprawdopodobnił przesłanki: eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W ocenie Sądu w myśl art. 3 ust. 1 lit. e), określenie "przedsiębiorstwo" ma zastosowanie do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, zaś wg lit. f) w/w artykułu, określenie "przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Wobec powyższego, art. 14 ust. 3 w/w Konwencji znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo norweskie będzie faktycznie eksploatującym na własną rzecz statek (na podstawie zawartej z właścicielem umowy najmu lub jako właściciel w sytuacji, gdy statek nie jest objęty umową najmu). Przedsiębiorstwem norweskim z kolei jest taki podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą oraz posiada siedzibę lub prowadzony jest przez osobę posiadającą siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Norwegii. W zaskarżonej decyzji organy podatkowe prawidłowo wywiodły swoje stanowisko - w oparciu o dowody zebrane w sprawie - iż jakkolwiek można przyjąć, iż W.N. wykonywał pracę na statku morskim w transporcie międzynarodowym, to jednak zasadnie uznały, że zgromadzone dowody nie wskazują jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje obecnie albo jaki podmiot eksploatuje obecnie albo jaki podmiot będzie eksploatował statek. Należy wskazać, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z późn. zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Jak wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów i materiałów organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji słusznie wywiodły, iż nie wskazują one jednoznacznie jaki podmiot eksploatuje statek "B" i czy będzie to przedsiębiorstwo norweskie. Z przedstawionej umowy o pracę z dnia 1 marca 2015 r. wynika, iż dotyczy ona pracy wykonywanej na ww. statku (statek wskazano również w książeczce żeglarskiej). Jako armatora/pracodawcę w umowie tej wskazano "C", K., A., Norwegia (w książeczce żeglarskiej na str. 37 jako armator wpisany jest "C"). W nagłówku kontraktu widnieje pieczęć "C", w miejscu w którym znajdują się podpisy widnieje pieczęć "A" Sp. z o.o., działającej, jak wskazano na ostatniej stronie kontraktu, dla "A" Sp. z o.o., działający, jak wskazano na ostatniej stronie kontraktu, dla "A" Sp. z o.o. jako agent i w imieniu pracodawcy. Skarżący przedłożył również umowę nr [...], sporządzoną w języku polskim, zawartą w dniu 1 marca 2015 r. w S. z "A" Sp. z o.o. z siedzibą w S., zwanym Pośrednikiem. Jak wynika z § 1 umowy, Pośrednik kieruje Marynarza do pracy za granicą i podejmuje się świadczyć na rzecz Marynarza usługi (wymienione w § 3 umowy), związane z podjęciem przez Marynarza pracy za granicą u pracodawcy zagranicznego (lub krajowego), "D" Ltd z siedzibą w H. (działającego dla i w imieniu "C" z siedzibą w A., Norwegia). W świetle powyższego należy zgodzić się z organem podatkowym, że z przedłożonych dowodów nie można wywieść bezspornych wniosków co do podmiotu eksploatującego statek, zaś wielość podmiotów uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot: "D" Ltd, czy "C", K., A. Norwegia, jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek "B", na którym pracę wykonuje W.N. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika zatem jednoznacznie, który z powyższych podmiotów jest beneficjentem umowy, jak również który z tych podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie i na własną rzecz eksploatującym statek, a tym samym który zobowiązany jest do opodatkowania zysków. Tym samym nie sposób stwierdzić, że do dochodów skarżącego z pracy na statku "B", zastosowanie będą miały postanowienia Konwencji zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W efekcie powyższego, w niniejszej sprawie nie jest możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny w szczególności w odniesieniu do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie miał w przypadku W.N. zastosowanie. Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Skarżący składając przedmiotowy wniosek na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej powołał się na przepis art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie w dniu 9 września 2009 r. podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680), zgodnie z którym bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Sąd uznał, że przedstawione przez stronę dokumenty dotyczące statku, wskazujące na wielość podmiotów związanych z jego zarządzaniem nie pozwalały na jednoznaczne stwierdzenie, czy podmiot eksploatujący statek, na którym pływał skarżący, miał siedzibę w Norwegii a nie innym kraju. Sąd uznał, że dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji; co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że podatnik nie uprawdopodobnił zasadności ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. W ocenie Sądu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy nie naruszył podniesionych w skardze przepisów postępowania, wskazując na podjęcie zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W toku postępowania organy podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy wielokrotnie wzywając podatnika do uprawdopodobnienia, że zaliczki miesięczne były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego - co wymagało przez stronę przedstawienia odpowiednich dowodów wynikających z zastosowania przepisów Konwencji Polsko - Norweskiej. W ocenie Sądu, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odniesiono się do wszystkich dowodów mających w sprawie znaczenie przy ocenie spełniania przez stronę przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji, zasadnie przyjmując, że przedstawione przez skarżącego dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, iż strona wykonywała pracę najemną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, zgodnie z definicją przedsiębiorstwa określoną w art. 3 Konwencji. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd wyraża pogląd, iż treść decyzji przekonywająco wykazuje z jakich powodów organy podatkowe uznały, że wniosek skarżącego nie mógł być rozpatrzony pozytywnie. Sąd przypomina, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Sąd uznał za słuszny pogląd, zgodnie z którym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu to skarżący, korzystając ze swojej wiedzy, powinien skompletować dokumenty pozwalające na jednoznaczne określenie rzeczywistej siedziby podmiotu eksploatującego statek na którym pracował. W tym celu powinien zwrócić się do podmiotów związanych z zarządzaniem statkiem o przedstawienie wiążących informacji w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczące naruszenia przepisów Konwencji oraz przepisów ustawy podatkowej oraz Konstytucji. Sąd nie neguje możliwości skorzystania z procedury ograniczania zaliczek na podatek dochodowy w zestawieniu z przepisami Konwencji dotyczącej unikania podwójnego opodatkowania, co miało być powodem skorzystania przez podatnika z procedury ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd jedynie ocenia zasadność kompletności wniosku skarżącego o ograniczaniu poboru zaliczek uznając, że przedstawione przez stronę dokumenty nie dowodzą w sposób jednoznaczny, że wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią, w szczególności art. 14 ust. 3 Konwencji regulujący sposób opodatkowania marynarzy w Norwegii. Sąd stwierdza, że wobec stwierdzonych braków dowodowych w zakresie ustalenia czy podmiot eksploatujący statek morski ma faktyczną siedzibę w Norwegii, merytoryczna ocena wniosku poprzez zastosowanie przepisów prawa materialnego byłaby przedwczesna. Sąd uznał także, że wykładnia przepisów prawa materialnego, dotyczących kwestii unikania podwójnego opodatkowania, przedstawiona przez organy podatkowe, była zgodna z prawem. Wykładnia ta uwzględniała wszystkie uwarunkowania dotyczące ustalenia faktycznego podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym we własnym imieniu i na własną rzecz określone w art. 14 ust. 3 Konwencji, który, co wydaje się jednoznaczne, powinien mieć siedzibą w Norwegii i być tam opodatkowany zgodnie z zasadami określonymi w Konwencji. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi. DSz