I SA/Gd 1862/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i L. L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1412,40 zł (jeden tysiąc czterysta dwanaście złotych czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1862/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2002 r. Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu złożonego odwołania utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia10 kwietnia 2002 r. odmawiającą K. i J. L. umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 7.413,20 zł należnych z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 7 marca 2001 r. uzupełnionym dnia 20 marca 2001 r. K. i J. L. zwrócili się z wnioskiem o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 7.413,20 zł z tytułu zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok określonej decyzją [...] Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2001 r. (utrzymaną w mocy decyzją organu drugiej instancji). Uzasadniając złożony wniosek podatnicy wskazali na sugestię Ministerstwa Finansów zawartą w piśmie z dnia 1 grudnia 2000 r. Nr PB 5/IMD-033-96/00. W ocenie zobowiązanych odliczenia zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem, dokonali w rozliczeniu za 1999 rok zgodnie z interpretacją Izby Skarbowej z 1997 roku, więc prośba o umorzenie odsetek za zwłokę – wobec stanowiska Ministerstwa Finansów – winna być rozpatrzona pozytywnie. [...] Urząd Skarbowy decyzją z dnia 10 kwietnia 2002 r. wydaną na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił K. i J. L. udzielenia wnioskowanej pomocy, ponieważ nie znalazł wystarczających przesłanek do jej zastosowania. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu złożonego odwołania nie znalazła podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, decyzje wydane przez organy podatkowe w trybie tego przepisu konstruowane są na zasadzie uznania administracyjnego. Oznacza to, iż ustawodawca w gestii organów podatkowych pozostawił ocenę okoliczności i stwierdzenia istnienia przesłanek w danej sprawie, które uzasadniłyby zastosowanie dyspozycji cyt. przepisu. Ponadto Izba Skarbowa wskazała na nadzwyczajny charakter instytucji, umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, uzasadniony szczególnymi, wyjątkowymi okolicznościami. Zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP jest bowiem, jak podkreśla Izba, powszechność opodatkowania, wyrażająca się w terminowym odprowadzeniu podatków do Budżetu Państwa. Przyznanie ulg w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych jest tym samym wyłomem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Okoliczności wskazane przez podatników, zdaniem Izby Skarbowej, nie należały do wyjątkowych i uzasadniających zastosowanie pomocy w zapłacie odsetek za zwłokę ze względu na ważny interes podatnika. Po pierwsze organ odwoławczy zauważył, że stanowisko Izby Skarbowej, będące podstawą dokonania przez podatnika odliczenia wydatków mieszkaniowych, zaprezentowane zostało w piśmie z dnia 5 września 1997 r. ([...]) skierowanym wyłącznie do "A" S.A., zaś określona decyzją wymierzona zaległość podatkowa i należne od nich odsetki za zwłokę dotyczą roku 1999. Do daty rozliczenia podatku za rok 1999 upłynął zatem taki okres czasu, iż należało podjąć działania w celu potwierdzenia aktualności wyjaśnień organu podatkowego. Tym bardziej, iż w okresie poprzedzającym końcową datę złożenia zeznania w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów Nr 6/1999 opublikowane zostało stanowisko Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1999 r. PB 5/IMD-MC-01441/99 (z upoważnienia podpisane przez podsekretarza stanu) zawierające odmienną interpretacje art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe stanowisko zostało jednakże wydane w publikacjach w ogólnie dostępnym Biuletynie Skarbowym Min. Fin. Okoliczność, iż podatnicy nie zwrócili się do właściwego organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji w przedmiocie stosowania art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia, w ocenie Izby Skarbowej, ich sytuację od podatników, którzy zastosowali się do interpretacji organów podatkowych kierowanych bezpośrednio do nich. Do takich podatników odnosić się mogła, w ocenie Izby, sugestia Ministerstwa Finansów zawarta w piśmie z dnia 1 listopada 2000 r. Nr PB 5/IMD-033-96/00 o prawie podatników, którzy zastosowali się do błędnej interpretacji przepisów dokonanej przez organ podatkowy, do występowania o udzielenie pomocy w zapłacie odsetek za zwłokę. Przy czym stanowisko powyższe nie oznacza, jak podkreśliła Izba, automatycznego uwzględnienia wniosku. Odnosząc się do sytuacji finansowej podatników, organ odwoławczy podkreślił, że decyzje wydane w trybie art. 67 Ordynacji podatkowej oparte są na zasadzie uznania administracyjnego. Przy czym za ważnym interesem podatnika wnioskującego o udzielenie pomocy przewidzianej w powołanym przepisie mogą przemawiać sytuacje losowe uniemożliwiające wywiązanie się z zobowiązań podatkowych w tym trudna sytuacja finansowa. Zaś takie okoliczności, w ocenie Izby Skarbowej, w sprawie nie wystąpiły, skoro jak ustalono w toku prowadzonego postępowania podatnicy ujawnili za rok 1999 dochody w znacznym rozmiarze (łącznie 292.183,06 zł), natomiast w 2002 roku zgodnie z przedstawionymi zaświadczeniami miesięczny dochód podatników wyniósł 20.551,74 zł. Końcowo Izba Skarbowa podkreśliła, że jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji jako negatywną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy przyjął wyłącznie fakt, że podatnicy dokonali w dniu 6 kwietnia 2001 r. wpłaty należnych odsetek od zaległości to jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził brak wystąpienia ważnego interesu podatnika, a tym samym brak podstaw do zastosowania ulgi w zapłacie odsetek od zaległości podatkowej za rok 1999. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. i J. L. wnieśli o uchylenie zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 67 § 1, art. 121, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżących organy podatkowe swoim postępowaniem naruszyły elementarne zasady postępowania jakie winny obowiązywać w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji). Organ pierwszej instancji uznał, że umorzenie odsetek za zwłokę nie może mieć miejsca, bowiem należności zostały w całości zapłacone. W złożonym odwołaniu skarżący podnieśli zatem argumenty mające na celu obalenie tezy, iż zapłacenie zaległości podatkowych powoduje bezprzedmiotowość postępowania o ich umorzenie. Izba Skarbowa nie odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji wychodząc z zupełnie innych przesłanek, a mianowicie z uznaniowego charakteru decyzji. Taka diametralna zmiana przesłanek, na których oparto decyzję naruszyła, zdaniem skarżących, zasadę dwuinstancyjności postępowania. Izba Skarbowa winna była uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania, a przynajmniej zapewnić stronom czynny udział w postępowaniu odwoławczym i przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czego nie uczyniła naruszając przepis art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący podkreślili, iż stosowali się dokonując rozliczenia podatku za 1999 rok do interpretacji uzyskanej z Izby Skarbowej przez dewelopera, a nadto podnieśli, że nie można zgodzić się z zawężającą interpretacją art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatnik na tyle zamożny, iż zapłata podatku nie zagrozi jego egzystencji nigdy nie mógłby uzyskać pozytywnej dla siebie decyzji w przedmiocie umorzenia odsetek. Jednocześnie skarżący podkreślili, że prawidłowe zastosowanie norm materialnoprawnych, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wymagało rozważenia, czy zgromadzony materiał dowodowy oraz występujące w sprawie okoliczności faktyczne można zakwalifikować w kategoriach "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa podkreśliła, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem na etapie postępowania odwoławczego nie zbierano nowych dowodów. W piśmie procesowym z dnia 28 września 2005 r. skarżący wskazali, że Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 marca 2003 r., wydaną po wznowieniu postępowania w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok uchyliła zarówno swoją decyzję, jak i decyzję organu pierwszej instancji określające skarżącym zaległość w tym tytule podatkowym oraz kwotę wymaganych odsetek. Tym samym Izba przyznała, że prawidłowa była interpretacja Izby, do której zastosowali się skarżący dokonując rozliczenia podatku za 1999 rok. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na pismo skarżących wniósł o umorzenie postępowania skargowego jako bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że Sąd nie dopatrzył się bezprzedmiotowości postępowania sądowoadministracyjnego w niniejszej sprawie, stąd konieczne stało się jej rozpoznanie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższy przepis, jak trafnie wywiódł organ odwoławczy, skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że sądowa kontrola legalności opartych na nim decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy kontroli sądowej w istocie podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji. Prawidłowa ocena, czy w konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki umorzenia, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego (art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 ww. ustawy). Sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, przesądza o tym, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia wymienionych zasad prawa proceduralnego, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Podkreślić przy tym należy, iż zacytowany wyżej przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia dwie przesłanki warunkujące zastosowanie instytucji umorzenia: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Przy czym o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Organ odwoławczy odmawiając skarżącym udzielenia ulgi wskazał na okoliczności, które uzasadniały postawioną tezę, że w sprawie nie zaszła przesłanka "ważnego interesu podatnika" do zastosowania wnioskowanej ulgi. Rozstrzygając sprawę Izba Skarbowa pominęła natomiast zupełnie drugą z przesłanek wymienionych w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy czym warto wskazać, że przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji umorzenia, jaką jest interes publiczny, winna być rozumiana nie tylko jako potrzeba zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa, ale również jako dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i powszechnie przez nie aprobowanych, takich jak sprawiedliwość, równość wobec prawa i zaufanie obywateli do organów władzy. Również w tym kontekście należało zatem ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności okoliczności powstania zaległości podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby ta przesłanka warunkująca zastosowanie instytucji umorzenia w ogóle była rozważona przez organy podatkowe. Ponadto zgodzić się należy także z zarzutem naruszenia przez Izbę Skarbową dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, będącej wyrazem przestrzegania zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzając wykładnię językową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nie wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu tu: w postępowaniu odwoławczym. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez względu czy materiał ten został zebrany przez organ pierwszej czy drugiej instancji. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Przy czym w realiach rozpoznawanej sprawy wobec zupełnie innych przesłanek odmowy umorzenia odsetek, od tych którymi kierował się organ pierwszej instancji, stwierdzić należy, że wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparto na treści art. 152 tej ustawy. AR