I SA/Gd 1878/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 października 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27g ust. 1 pkt 1 i art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."); art. 15 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej umowy podpisanych w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 443) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, zwanej dalej w skrócie; "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania M.C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. M.C. złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. w pełnym zakresie. Jako uzasadnienie wniosku podatnik wskazał co następuje: jest marynarzem, który w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: A Pte Ltd. Jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze. Ponadto z uwagi na zmianę postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem zobowiązany jest uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych a wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2015 r., na mocy art. 27g u.p.d.o.f., jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. W ten sposób w 2015 r. wnioskodawca przewiduje uzyskać dochód [...] zł, od którego należne zaliczki wyniosą 57.043,98 zł, które po zastosowaniu ulgi urząd będzie musiał zwrócić. W Polsce podatnik nie zamierza uzyskiwać dochodu. Nadto we wniosku wskazano, że A Pte Ltd. to operator statku, który sprawuje faktyczny zarząd danym statkiem, co "wprost jest potwierdzone kontraktem podatnika". Według wnioskodawcy zarząd operacyjny ww. statkiem znajduje się w Singapurze, co: "zostało przez armatora wprost potwierdzone stosownym zaświadczeniem". Podatnik wskazał również, że faktyczny i rzeczywisty zarząd statkiem sprawuje A z siedzibą w Singapurze co: "zostało potwierdzone zaświadczeniem". Do przedmiotowego wniosku, oprócz pełnomocnictwa wraz z dowodem opłaty skarbowej, podatnik przedłożył uwierzytelnione kserokopie urzędowego tłumaczenia na język polski umowy dla Oficera Dynamicznego Pozycjonowania DP- zestawienie zasad i warunków zatrudnienia z dnia 15 kwietnia 2014 r. dla Pana M.C.. Zasady te stanowią umowę zatrudnienia w A Pte Ltd w Singapurze zwaną spółką, które to pojęcie obejmuje wszelkich zastępczych pracodawców. Zasady te obowiązują w trakcie pracy na każdym statku należącym lub eksploatowanym przez A Pte Ltd. Ponadto załączono urzędowe tłumaczenie na język polski potwierdzenia zatrudnienia z dnia 13 stycznia 2015 r., podpisane przez K. Pte Ltd, według którego: "Pan C.M. (...) został zatrudniony przez spółkę A (Singapore) Ltd z kierownictwem zarządzającym w Singapurze z dniem 1 kwietnia 2012. Aktualnie pracuje on, jako Dodatkowy Starszy Oficer na tankowcach [...] w systemie 8 tygodni służby i 8 tygodni urlopu. Niniejszym potwierdzamy, iż w roku 2015 Pan M.C. będzie kontynuował zatrudnienie w Spółce (...) a jego roczny dochód wyniesie około USD [...]". W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia m.in. dokumentu, z którego będzie wynikało, jakie przedsiębiorstwo uprawia żeglugę w swoim imieniu i na swój rachunek żeglugę statkiem morskim, na którym pracę najemną wykonuje M.C. oraz do wskazania, czy w 2015 r. podatnik będzie w Singapurze płacić podatek dochodowy od przewidywanego dochodu w wysokości 320.000,00 zł. W odpowiedzi z dnia 31 marca 2015 r. podatnik wyjaśnił, że z umowy oraz z zaświadczenia o zatrudnieniu wprost wynika, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze. W ocenie strony również książeczka marynarska podatnika stanowi potwierdzenie wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Strona przedstawiła również sposób wyliczenia przewidywanego dochodu za 2015 r. oraz zaliczek miesięcznych. Nie wyjaśniono z kolei czy podatnik płaci podatek w Singapurze, stwierdzając jedynie, że nie ma to znaczenia dla skorzystania z ulgi abolicyjnej. Do wyjaśnień podatnik załączył uwierzytelnioną kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...] - strona identyfikująca jej posiadacza oraz strony 10 i 11, z których wynika zamustrowanie podatnika na statku [...] w dniu 24 stycznia 2015 r. (brak daty wymustrowania). Jako armatora ww. statku wskazano B. W tych okolicznościach w dniu 22 maja 2015 r. organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję, odmawiającą M.C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na fakt, że nie uprawdopodobnił on wszystkich niezbędnych okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy, które winny zaistnieć w koniunkcji, aby takie ograniczenia było możliwe. Z powyższym stanowiskiem podatnik nie zgodził się i pismem z dnia 3 lipca 2015 r. wniósł od ww. decyzji odwołanie. Ponownie rozpatrujący sprawę podatnika Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności wezwał stronę do przetłumaczenia przez przysięgłego tłumacza dokumentów dołączonych do złożonego odwołania. W odpowiedzi na powyższe pełnomocnik podatnika przesłał uwierzytelnione tłumaczenie z języka angielskiego ww. dokumentów. Po przywołaniu treści obowiązujących w sprawie przepisów prawa organ odwoławczy wyjaśnił, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, iż zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek Podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Same jednak oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero zatem uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia ww. okoliczności mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji trafnie ocenił na podstawie przedłożonego przez wnioskodawcę materiału dowodowego, że w zaistniałym stanie faktycznym brak jest podstaw do uznania żądania strony i zastosowania art. 22 Konwencji w zw. z art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f., a zarzuty podniesione w tym zakresie są bezpodstawne. Oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu należało dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo którego faktyczny zarząd znajduje się w Singapurze. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie uprawdopodobnił, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Z przedłożonych dokumentów wynika, że M.C. jest zatrudniony na stanowisku Dodatkowego Starszego Oficera przez A (Singapore) Re Ltd z kierownictwem zarządzającym w Singapurze, na tankowcach [...]. Z zaświadczenia tego nie wynika jednak na jakim konkretnie statku i kto czerpie zyski z jego żeglugi. Z zaświadczenia nie wynika również co należy rozumieć pod pojęciem "kierownictwa zarządzającego". Natomiast w umowie dla Oficera Dynamicznego Pozycjonowania (DP) spółka A Pte Ltd Singapore obejmuje wszelkich zastępczych pracodawców. W umowie tej również nie wskazano statku, na którym podatnik będzie wykonywał pracę. Z książeczki żeglarskiej wynika z kolei, że M.C. został zamustrowany w dniu 24 stycznia 2015 r. na statku [...], armator "B". Podatnik nie uprawdopodobnił również tego, że statek, na którego pokładzie wykonuje pracę najemną eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo w Singapurze. Pomimo wezwania podatnik nie dostarczył bowiem żadnych dokumentów potwierdzających kto uprawia żeglugę tym statkiem, w jakim zakresie oraz gdzie znajduje się siedziba tego przedsiębiorstwa. W efekcie nie można stwierdzić, ani nawet uprawdopodobnić, jaki podmiot eksploatuje obecnie albo będzie eksploatował statek, na którym będzie pracował podatnik w 2015 r., w tym również czy będzie to przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Zatem okoliczność wykonywania przez podatnika pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze nie została uprawdopodobniona. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że do stwierdzenia, iż dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy w rozumieniu Konwencji konieczne jest ustalenie nie tylko charakteru wykonywanego transportu, ale również podmiotu go eksploatującego oraz jego miejsca faktycznego zarządu. W swoim wniosku podatnik wskazał, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo singapurskie. Jednak pomimo wystosowanych w tym zakresie wezwań nie dostarczył dowodów potwierdzających to twierdzenie. Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił twierdzenia, że transport wykonywany przez statek należący lub eksploatowany przez A Pte Ltd jest zgodny z określeniem "transportu międzynarodowego" w rozumieniu Konwencji, uznając tę przesłankę za nieuprawdopodobnioną. Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzono, że wszystkie przesłanki prawne umożliwiające w konsekwencji rozstrzygnięcie co do zastosowania w sprawie regulacji art. 22 § 2a O.p. muszą zostać spełnione łącznie - zaś w przedmiotowej sprawie zaistnienie dwóch z tych przesłanek nie zostało uprawdopodobnione (eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze). Nie jest zatem możliwe stwierdzenie, jaki reżim prawny, w szczególności w odniesieniu do umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie - rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zaś kluczowe z punktu widzenia istnienia obowiązku zapłaty zaliczek na podatek w kraju oraz kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej - i w efekcie końcowym, ma znaczenie kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia kwestii ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Organ stwierdził więc brak możliwości rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z żądaniem sformułowanym we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2015 r. Wyjaśniono, że art. 27g u.p.d.o.f. wiąże się z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, którego realizacji służą umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy: "jednocześnie w odniesieniu do niektórych kategorii dochodów uzyskanych za granicą podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu w państwie uzyskania dochodów. Teoretycznie okoliczność taka powinna skutkować koniecznością zapłaty podatku w obu państwach - w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika. Tej niekorzystnej dla podatników sytuacji mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawierane między zainteresowanymi państwami". Zatem wprowadzenie do ustawy uregulowania zawartego w art. 27g u.p.d.o.f. miało na celu zniwelowanie różnic w opodatkowaniu podatkiem dochodowym podatników osiągających przychody za granicą Polski, które to różnice wynikały z zastosowania różnych metod unikania podwójnego opodatkowania. Przepis art. 27g u.p.d.o.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 tej ustawy, jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, która wprowadziła go w życie na podstawie art. 14, a zatem zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Natomiast w przypadku gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie odmiennego stanowiska niż zaprezentowane doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a także podważałoby zasadę równości wobec prawa zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, pełnomocnik M.C. zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 2 w zw. z art 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), która została ratyfikowana ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r. z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 3) art. 22 § 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy; 4) art. 27 ust 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Singapurze, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 5) art. 27 ust 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód skarżącego będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych, bowiem według organu skarżący nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 6) art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w niniejszej sprawie, choć bezspornie wynika to z literalnego brzmienia przepisów; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa (zasada praworządności), w postaci rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 3) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 306d § 1 pkt 2 O.p. poprzez żądanie potwierdzenia stanu prawnego oraz faktu wykonywania pracy na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo posiadania dokumentów urzędowych, na podstawie których istniała możliwość ustalenia ww. okoliczności, tj. dokumentu International Ship Security Certificate wydany z upoważnienia Rządu Malezji wraz z załącznikiem oraz dokumentu w postaci powołania zarządzającego statkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc, że w większości zarzuty skargi stanowią powtórzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu, do których organ zdążył już ustosunkować się już w wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przepisie art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż on jedynie posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodob-nieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodob-niony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej- na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 umowy). Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 3 umowy. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 umowy organy podatkowe uznały, że podatnik nie uprawdopodobnił wystąpienia dwóch spośród trzech przesłanek wymienionych w tym przepisie, mianowicie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku morskiego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jedynie, że M.C. został zatrudniony na stanowisku Dodatkowego Starszego Oficera przez A (Singapore) Re Ltd z kierownictwem zarządzającym w Singapurze, na tankowcach [...]. Przedłożone na tę okoliczność zaświadczenie wskazuje zatem rodzaj zajmowanego przez skarżącego stanowiska oraz dane zatrudniającego go podmiotu. Dokument ten w żaden jednak sposób nie podaje na jakim konkretnie statku miało dojść do świadczenia pracy, ani kto czerpie zyski z jego żeglugi. Zaświadczenie nie wskazuje także co należy rozumieć pod pojęciem "kierownictwa zarządzającego". W umowie dla Oficera Dynamicznego Pozycjonowania (DP) spółka A Pte Ltd Singapore obejmuje wszelkich zastępczych pracodawców. W umowie tej również nie wskazano jednak statku, na którym podatnik miałby wykonywał pracę. Z książeczki żeglarskiej wynika natomiast, że M.C. został zamustrowany w dniu 24 stycznia 2015 r. na statku [...], armator "B". Co szczególnie istotne z punktu widzenia ciężaru uprawdopodobnienia wystąpienia przedmiotowej przesłanki, podatnik miał wiedzę na temat wątpliwości organu co do podnoszonych kwestii, albowiem zostało mu to zakomunikowane w formie wezwania o dokonanie dalszych wyjaśnień. Pomimo poczynionego wezwania podatnik nie odniósł się do nich pozostawiając je niewyjaśnionymi. W tych okolicznościach trafnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Singapurze. Analiza zgromadzonego materiału prowadzi także do pozytywnej oceny stanowiska organu, które sprowadzało się do stwierdzenia, że przedstawione przez skarżącego dowody oraz wyjaśnienia nie uprawdopodabniają faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wyklucza chociażby sytuacji, że przedmiotowy statek wpływał jedynie do portów w Singapurze, tj. państwa, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa nim zarządzającego. Także i w tym przypadku, pomimo wystosowanych w tym zakresie wezwań podatnik nie dostarczył dowodów potwierdzających to twierdzenie. Okoliczność ta również musiała zatem zostać uznana za nieuprawdopodobnioną. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć również trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.