I SA/Gd 188/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie : NSA Małgorzata Tomaszewska,, Asesor WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. i W.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia D. i W.F. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, wobec stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe za ten rok podatkowy nie wystąpiło. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że W.F. w roku 2002 prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy: "A" Spółka Cywilna z siedzibą C. ul. [...], wspólnie z J.B. (udział podatnika w przychodach spółki wynosił 50% ). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od lokalu użytkowego wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Jak wskazał organ odwoławczy, aktem notarialnym Repertorium " A " numer [...] w dniu [...] małżonkowie J. i T.B. oraz małżonkowie D. i W.F. nabyli na zasadach wspólności ustawowej za środki pochodzące z majątku dorobkowego, po połowie: udział wynoszący 1/2 część w lokalu użytkowym stanowiącym odrębną nieruchomość, położonym na parterze i pierwszym piętrze o powierzchni 227,7 m2 i przynależnym pomieszczeniu gospodarczym o powierzchni 23,6 m2 , objętym księgą wieczystą Kw. nr [...] Sądu Rejonowego V Wydziału Ksiąg Wieczystych wraz z połową udziału wynoszącego [...] części we własności wspólnej budynku i jego urządzeń , które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Jednocześnie nabywcom oddano w użytkowanie wieczyste na 99 lat licząc od dnia sporządzenia aktu do dnia [...] połowę udziału wynoszącego [...] części działek numer [...] i [...] o łącznym obszarze 0.04.32 ha objętych księgą wieczystą Kw. nr [...]. Cena sprzedaży lokalu ustalona została na kwotę [...] zł. Sprzedający, Urząd Miejski wystawił w dniu [...] fakturę VAT nr [...] nabywcy: J. i T.B., W. i D.F., z której wynikało m.in., iż sprzedany lokal położony w [...] przy ul. [...], użytkowany był powyżej 5 lat . Aneksem do umowy spółki W.F. i J.B. (właściciele Spółki Cywilnej "A" przejęli w dniu 09.11.2001r. na poczet majątku trwałego zakupiony lokal użytkowy , według wartości wykazanej na fakturze zakupu, tj. [...] zł. Zgodnie z treścią ewidencji środków trwałych spółki za rok 2002, podatnicy zakupiony lokal użytkowy wprowadzili do ewidencji jako środek trwały "budynek" o wartości początkowej [...] zł (tj. wartość lokalu wg ceny zakupu [...] zł + koszty nabycia nieruchomości [...] zł). Przy czym podatnicy ustalili indywidualną stawkę amortyzacyjną od tego środka trwałego w wysokości 10%. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w tym względzie stanowisko organu pierwszej instancji stwierdził, iż mając na uwadze treść art. 22j ust. l pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy nie byli uprawnieni do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu użytkowego, ponieważ wymieniony przepis ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r.) odnosił się w tym zakresie tylko do używanych lub ulepszonych budynków i budowli. Dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141 poz. 1182 ze zm.), od 1 stycznia 2003r. nadała nowe brzmienie art. 22j ust. l pkt. 3 i wprowadziła możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla samodzielnych lokali, jako odrębnych nieruchomości. Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, dla używanych budynków niemieszkalnych i lokali niemieszkalnych okres amortyzacji ustalonej według indywidualnych stawek nie może być krótszy niż l0 lat. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gdańsku D. i W.F. wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22 a – 22 o tej ustawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących podniósł, że spółka cywilna, której wspólnikiem był skarżący miała prawo ustalić indywidualną stawkę odpisu amortyzacyjnego w wysokości 10 %, zgodnie z art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie pełnomocnik skarżących, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej przytoczył interpretację przepisu art. 22 j ust. 1 pkt 3 dokonaną przez Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich Ministerstwa Finansów, zamieszczoną W "Rzeczpospolitej" w wydaniu 045/304 (6077) z dnia 31 grudnia 2001r. – 1 stycznia 2002 r., która potwierdza prawidłowość jego stanowiska. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji przepisu art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), kwestionując prawo spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokalu użytkowego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tej kwestii należy uznać za nieuprawnione. Otóż w myśl przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o , z uwzględnieniem art. 23. W świetle art. 22i ust. l powołanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j - 22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. l pkt l. Zgodnie z treścią art. 22j ust. l pkt 3 tej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, stanowiących budynki i budowle, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji w tym przypadku nie może być krótszy niż 36 miesięcy. Interpretowany przepis przewiduje zatem możliwość zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w przypadku używanych lub ulepszonych środków trwałych w postaci budynków i budowli. Przy czym możliwość ta została ograniczona minimalnym okresem amortyzacji, który w przypadku budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat. Wprawdzie przepis ten w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. nie wyszczególnia wprost jako środków trwałych, których okres amortyzacji dla zastosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 10 lat lokali użytkowych, to dokonując jego wykładni stwierdzić należy, iż pojęcie lokalu mieści się w kategorii "budynki" wymienionej w treści interpretowanego przepisu. Lokal użytkowy można bowiem uznać za część budynku. Skoro zatem ustawodawca przewidział możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych w odniesieniu do budynków, to możliwość taka istnieje także w stosunku do części budynków. Prawidłowość takiej interpretacji przepisu art. 22 j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych potwierdza jego treść w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., a nadanym mocą ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182 ze zm.). W brzmieniu obowiązującym po dokonanej zmianie przepis ar. 22 j ust. 1 pkt 3 stanowi, że podatnicy z zastrzeżeniem art. 22 l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) (podkr. Sądu) i budowli nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem nie mającym znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Przy czym zauważyć należy, iż ustawodawca nadając nowe brzmienie przepisowi art. 22j ust. 1 pkt 3, wbrew stanowisku organów podatkowych nie dopisał nowej kategorii środków trwałych w postaci "lokali", nie użył bowiem żadnego spójnika, lecz pojęcie "lokali" dopisał w nawiasie przy kategorii budynków. Taka redakcja przepisu prowadzi do wniosku, że dokonana zmiana miała charakter wyłącznie interpretacyjny, zaś jej celem było wyjaśnienie mogących się pojawiać wątpliwości na tle stosowania przepisu art. 22 j ust. 1 pkt 3 w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., a mianowicie czy pod pojęciem "budynki" mieści się również pojęcie "lokali". Na marginesie należy przypomnieć, iż w zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż zasada zaufania do organów podatkowych, wynikająca z treści art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przemawia za tym, że wszelkie wątpliwości pojawiające się przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. ( por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 680/99 – publ. LEX nr 44322; wyrok NSA z dnia 3 listopada 1999 r. sygn. akt SA/BK 1147/98; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1988 sygn. akt III SA 964/87 – publ. ONSA 1989/1/5; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 441). Mając na uwadze powyższe interpretacja dokonana przez organy podatkowe nie mogła zostać uznana za prawidłową. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. W wyroku nie orzeczono w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania wobec braku wniosku skarżących.