I SA/Gd 1880/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi A. i A.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 400,00 (jeden tysiąc czterysta 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1880/01 UZASADNIENIE Izba Skarbowa decyzją z dnia 3 września 2001 roku utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2001 roku w sprawie A. i A.M. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania i zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Podstawą rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny: A. i A.M. aktem notarialnym z dnia 27 września 1996 roku dokonali sprzedaży nabytego w 1995 roku stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego za cenę [...]zł. Ze względu na fakt dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym dokonano nabycia, sprzedaż stanowiła źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego względu strony złożyły oświadczenie w dniu 9 października, że przychód ze sprzedaży przeznaczą na cele mieszkaniowe. W toku prowadzonego na tą okoliczność postępowania, Urząd Skarbowy stwierdził, że w dniu 1 października 1996 roku strony wraz z I. i K.M. udzielili wspólnie pożyczki w kwocie [...] zł. J.S., zobowiązując pożyczkobiorcę do zwrotu wymienionej kwoty do dnia 12 października 1996 roku. Pożyczkodawca nie zwrócił przedmiotowej pożyczki ale by zwolnić się z wynikającego z niej zobowiązania aktem notarialnym z dnia 11 października 1996 roku przeniósł na pożyczkodawców przysługujące mu prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność posadowionych na nim budynków. W umowie określono wartość nieruchomości na kwotę [...]zł, czyli w wysokości pożyczki z dnia 1 października 1996 roku. Uznano, że przeniesienie praw do nieruchomości na pożyczkodawców spowodowało wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki. Urząd Skarbowy stwierdził, że dokonanie tej transakcji nie stanowi o wydatkowaniu uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu pierwszej instancji brak jest związku przyczynowego między uzyskaniem przychodu a przeznaczeniem jego na cele mieszkaniowe. Powyższy pogląd stał się podstawą do wydania decyzji z dnia 25 czerwca 2001 roku, w której Urząd Skarbowy określił A. i A.M. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł., W wyniku złożonego odwołania Izba Skarbowa, decyzją z dnia 3 września 2001 roku utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdziła, że z analizy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku konieczne jest wydatkowanie uzyskanego przychodu na określony w ustawie cel i w określonym terminie. Organ odwoławczy podzielił argumentację urzędu skarbowego, że przeniesienie przez J.S. praw do nieruchomości położonej w [...], nie spełnia ustawowych warunków. Co prawda nastąpiło nabycie nieruchomości w ustawowym terminie, ale zdaniem Izby Skarbowej, nie było ono wynikiem wydatkowania przychodu ze sprzedaży na ten cel lecz ubocznym skutkiem udzielonej pożyczki. Organ odwoławczy wyraził pogląd, zgodnie z którym aby uznać, iż wydatkowano przychód ze sprzedaży w celu nabycia nieruchomości czyli z zamiarem osiągnięcia takiego celu, pomiędzy wydatkiem a skutkiem w postaci nabycia nieruchomości musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy, a nie powiązanie przypadkowe. Na powyższą decyzję strony wniosły skargę z dnia 1 października 2001 roku, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zawężającą jego interpretację i błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż nabycie przez skarżących prawa użytkowania wieczystego działki wraz z prawem własności znajdującego się na niej budynku w drodze datio in solutum, tj. na podstawie art. 453 kc, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. W uzasadnieniu skargi strony wskazały na charakter instytucji datio in solutum, wyprowadzając końcowy wniosek o spełnieniu przez nich warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie. Z kolei strony w piśmie procesowym z dnia 28 stycznia 2002 roku ponownie wskazały na niezrozumienie przez organy podatkowe instytucji cywilnoprawnych przez co wywodzą błędne wnioski w sferze prawa podatkowego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Strony nie kwestionują faktu osiągnięcia przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy, który określa przesłanki zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Zgodnie z tym przepisem przychody te korzystają ze zwolnienia od podatku w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m. in. budynku mieszkalnego. Nie jest kwestionowanym w sprawie, że strony nabyły w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego, budynek mieszkalny. Jednak zdaniem organów podatkowych sposób tego nabycia uniemożliwia zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony nie zapłaciły bowiem ceny za nieruchomość a zwolniły stronę z ciążącego wobec nich zobowiązania. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stanowisko organów podatkowych należy uznać za błędne. Z cytowanego przepisu (art. 21 ust. 1 pkt 32) nie wynika bowiem, aby dla korzystania ze zwolnienia z podatku koniecznym było dokonanie wydatku tymi samymi środkami pieniężnymi, które pochodziły z wcześniejszej sprzedaży. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest poniesienie wydatku na określony w ustawie cel w określonym przez nią terminie. W rozpoznawanej sprawie przychód ze sprzedaży uzyskano 27 września 1996 roku a pożyczki strony udzieliły 1 października 1996 roku. Z kolei nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz prawa własności budynku dokonano 12 października 1996 roku. Z zestawienia powyższych dat wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży mogły służyć do udzielenia pożyczki. Następnie pożyczkodawca w celu zwolnienia się z zobowiązania przeniósł na skarżących ½ prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie. Z powyższego wynika, że pośrednio środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostały przeznaczone na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie znajduje oparcia w przepisach pogląd wyrażony przez organy podatkowe, aby dla korzystania ze zwolnienia podatkowego, pomiędzy uzyskanym przychodem a dokonanym wydatkiem musiał istnieć bezpośredni związek przyczynowy. Tego rodzaju wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwarza dodatkowe warunki dla jego stosowania i zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Z powyższych względów zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Dodatkowo sąd zwraca uwagę na inne uchybienia występujące w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie powinny zostać wydane decyzje odrębnie dla każdego z małżonków. Zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Co prawda mogą oni opodatkować się wspólnie na wniosek wyrażony w zeznaniu rocznym ale nie dotyczy to dochodów osiągniętych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, które podlegają zryczałtowanemu opodatkowaniu. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd orzekł w przedmiocie wykonalności decyzji w trybie art. 152, a o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 209 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.