I SA/Gd 1908/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. i J. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3 016,80 (trzy tysiące szesnaście 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1908/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 czerwca 2001 r. określającej p. B. i J. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 55.125,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 30.838,20 zł i odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w kwocie 15.070,- zł, decyzją z dnia 10 września 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. z tytułu prowadzonej przez pana J. C. działalności gospodarczej w firmie "A" w Z., Urząd Skarbowy stwierdził zawyżenie dochodu podlegającego zwolnieniu, a tym samym ustalenie nieprawidłowej wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji zaniżenie należnego za ten rok podatku dochodowego. Wskutek dokonanych ustaleń Urząd Skarbowy decyzją z dnia 29.06.2001 r. określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie o 30.838,20 zł wyższej od wykazanej przez państwo C. w zeznaniu rocznym. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatników zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że dochody z tytułu usługowego przerobu odpadów nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której wykorzystuje się odpady, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady zaufania obywateli do organów podatkowych przez zaskakiwanie podatnika interpretacją przepisów podatkowych odmienną od udzielonej stronie na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Izba rozpoznając wniesiony środek odwoławczy stwierdza, iż bezsporne w sprawie jest, iż w ramach prowadzonej w 1999 roku działalności gospodarczej p. C. osiągnął przychody: - z produkcji regranulatu, wykorzystując w procesie produkcyjnym zakupione odpady foliowych opakowań, - z usług regranulowania świadczonych z powierzonego materiału, - pozostałe przychody w związku ze sprzedażą samochodu oraz odsetki z tytułu utrzymywania rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą. Izba przywołując przepis art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów, zaś dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym stwierdza, iż wśród zwolnień wymienionych w art. 21 ustawy ustawodawca w ust. 1 pkt 55 przewidział, iż wolna od podatku dochodowego jest część dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. Nadto Izba podkreśla, iż rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. w sprawie określenia rodzajów odpadów, których wykorzystanie uprawnia do zwolnienia od podatku dochodowego, oraz szczegółowych zasad ustalania wartości odpadów wykorzystywanych w procesie produkcji (Dz.U. Nr 8, poz. 29) określony został wykaz rodzajów odpadów, których wykorzystanie w procesie produkcji uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wykazie tym wymienione zostały między innymi odpady opakowaniowe z tworzyw sztucznych. Odnosząc obowiązujący stan prawny do ustalonego w sprawie stanu faktycznego Izba stwierdza, że wolna od podatku dochodowego jest ta część dochodów, którą uzyskał podatnik z działalności polegającej na wykorzystaniu w procesie produkcji odpadów opakowaniowych z polietylenu, czyli dochód osiągnięty z produkcji regranulatu. Tym samym Izba nie podzieliła poglądu strony, że dochód osiągnięty ze świadczenia usług polegających na przerobie odpadów jest również dochodem objętym zwolnieniem od podatku dochodowego. Odnosząc się do twierdzeń strony, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady, przez co należy rozumieć każdą działalność gospodarczą, w której wykorzystuje się odpady i uzyskuje się dochód Izba zauważa, iż taka interpretacja przepisu pozostaje w sprzeczności z samym brzmieniem tego przepisu. Ustawodawca wyraźnie określił, iż zwolnienie dotyczy dochodu z takiej działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady w procesie produkcji. Świadczenie więc usług regranulowania polegających na przerobie powierzonych odpadów na granulat, nie jest w ocenie Izby, działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy podatkowej. Izba podkreśla i tę okoliczność, że słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza także działanie podatnika, który ustalając, w sposób określony w wymienionym przepisie, wskaźnik wartości wykorzystanych odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji przyjął zgodnie z przepisem jedynie wartość odpadów i surowców związanych z produkcją, nie uwzględniając odpadów powierzonych wykorzystanych przy świadczeniu usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na zaprezentowaniu odmiennego stanowiska w prowadzonym postępowaniu podatkowym w stosunku do stanowiska zajętego wcześniej w tej kwestii przez organ podatkowy na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej, Izba przyznaje, że pismem z dnia 19 marca 1999 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny, stan prawny i własne stanowisko. Urząd Skarbowy pismem z dnia 12 kwietnia 1999 r. nr [...] działając na podstawie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej udzielił odpowiedzi, wskazując obowiązujące przepisy prawa i w sposób bardzo ogólny stwierdził, że w wykazie zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 1998 r. znajdują się między innymi odpady opakowaniowe z tworzyw sztucznych i przedstawiony przez podatnika stan faktyczny odzwierciedla stan prawny przepisów. W ocenie Izby organ pierwszej instancji odniósł się jedynie do zasadności korzystania przez podatnika ze zwolnienia, nie ustosunkował się jednak do prawidłowości wyliczenia dochodu zwolnionego. Mimo, iż udzielona przez Urząd Skarbowy interpretacja - w ocenie Izby - nie była wyczerpująca, ponieważ Urząd nie wypowiedział się w ogóle co do przedstawionego w zapytaniu sposobu ustalenia dochodu zwolnionego, podatnik nie wystąpił o jej uzupełnienie. Izba podkreśla i to, że nawet gdyby przyjąć, jak żąda podatnik, iż użyte w cytowanym piśmie Urzędu sformułowanie "przedstawiony stan faktyczny w złożonym przez Pana piśmie odzwierciedla stan prawny ww. przepisów" oznacza potwierdzenie poprawności zastosowanego sposobu obliczania dochodu wolnego od opodatkowania, to nie można zgodzić się z tym, iż wywołuje ono skutek w postaci zwolnienia z obowiązku zapłaty prawidłowo obliczonego podatku. Izba zwraca bowiem uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 28.10.1996 r. sygn. akt III SA/1070/95 wyraził pogląd, że "błąd urzędu nie może być źródłem nieuzasadnionej korzyści dla strony. W żadnym bowiem praworządnym państwie podatnik nie może być zwolniony z wynikającego z ustawy obowiązku zapłaty podatku tylko z tej przyczyny, że urzędnik popełnił błąd". W konsekwencji zarzuty podniesione w odwołaniu, Izba uznała za bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wnosząc o jej uchylenie, powtórzył zarzuty z odwołania. W uzasadnieniu skargi podnosi się, iż organy podatkowe ograniczyły poprzez błędną interpretację treść części pierwszej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do takiej działalności gospodarczej, która jest tylko działalnością produkcyjną pomijając fakt, że art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (tj. działalność gospodarcza, w której wykorzystuje się odpady), obejmuje także działalność handlową i usługową (a więc także działalność przerobową w zakresie regranulacji odpadów). Skarżący nie zgadzają się z opinią Urzędu Skarbowego, że świadczenie usług przerobowych z materiału nie będącego własnością przetwórcy pozbawia uznanie tej działalności - za taką, w której wykorzystuje się dany surowiec. W skardze ponawia się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaskakiwanie strony nową interpretacją (zresztą niezgodną z prawem) i wymierzaniem podatku w oparciu o stanowisko odmienne od zaprezentowanego w odpowiedzi udzielonej na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich interpretację w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy dochód uzyskany również z usługowego przerobu odpadów podlega zwolnieniu czy też nie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 55 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. W myśl wskazanego przepisu wolna od podatku dochodowego jest cześć dochodów uzyskanych w roku podatkowym z działalności określonej w art. 10 ust. 1 pkt 3, w której wykorzystuje się odpady wytworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustalona w takim stosunku, w jakim za poprzedni rok podatkowy pozostaje wartość odpadów w ogólnej wartości surowców i odpadów zużytych w procesie produkcji. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę, iż podstawowym celem wprowadzenia analizowanej ulgi było niewątpliwie promowanie tych podatników, którzy w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystując odpady wytworzone na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przyczyniają się do ochrony środowiska naturalnego. Ustawodawca w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje terminu "działalność gospodarcza". Zatem wyjaśnienia tego terminu należy szukać w obowiązującej w 1999 r. ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.). W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza, budowlana, handlowa i usługowa, prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż skoro działalność gospodarcza obejmuje również usługi, to dla udzielenia odpowiedzi na pytanie czy omawiana ulga dotyczy również dochodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu świadczonych usług - istotne jedynie jest ustalenie, na czym te usługi polegały i czy przy ich świadczeniu skarżący wykorzystywał odpady wyprodukowane na terenie RP. Natomiast bez znaczenia dla sprawy jest kto był właścicielem tychże odpadów: skarżący, czy osoba trzecia. Istotny jest zatem tylko fakt, iż odpady wyprodukowane zostały na terenie RP oraz czy są one wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący w ramach prowadzonej w 1999 roku działalności gospodarczej osiągnął dochody z produkcji regranulatu, w której wykorzystywał zakupione odpady foliowych opakowań oraz z usług regranulowania świadczonych z odpadów powierzonych. Przedmiotem wykonywanych usług przez skarżącego jest przetwórstwo odpadów tworzyw sztucznych wykonywane w taki sam sposób tzn. w takim samym procesie produkcyjnym jak produkcja. Przy wykonywaniu usług przetwórstwa odpadów, jak wynika z twierdzeń skarżącego, zużywa się 100% odpadów jakie otrzymuje do przerobu. Skoro zatem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi się o części dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w której wykorzystuje się odpady, czyli bez dokonywania jej podziału na poszczególne formy prowadzenia działalności gospodarczej, zastosowany przez Izbę podział nie znajduje odzwierciedlenia w omawianym przepisie. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271), należało orzec jak w wyroku.