I SA/Gd 191/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A&B Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 17 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w z dnia 11 września 2019 r. nr [...] Zaskarżoną decyzją z dnia 17 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 11 września 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że co do zasady zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. ulegało przedawnieniu z końcem 2012 r. (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycie 14 samochodów) i z końcem 2013 r. (w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia jednego samochodu), jednakże w sprawie doszło do zawieszenia tego terminu. Dyrektor podał, że w dniu 20 listopada 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2009r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem i narażeniu przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego należnego od Strony za poszczególne miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2009r., na łączną kwotę co najmniej 500.000 zł. O wszczęciu śledztwa Strona została powiadomiona pismem z 21 listopada 2012 r., w którym wskazano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2012 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Pismo to zostało przesłane zarówno na adres siedziby Spółki, jak i na adres jej ówczesnego pełnomocnika. Pełnomocnik odebrał pismo 6 grudnia 2012 r., natomiast Spółce pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 12 grudnia 2012 r. W świetle powyższego Dyrektor stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. został skutecznie zawieszony na skutek wszczęcia w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe i prawidłowego zawiadomienia o tym fakcie ówczesnego pełnomocnika Strony przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu, że zawiadomienie o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone na adres siedziby Spółki w okresie, kiedy nie posiadała ona zarządu, organ odwoławczy zauważył, że okoliczność, iż przedmiotowe pismo zostało przesłane także na adres siedziby Spółki jest w sprawie bez znaczenia, gdyż dla skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego wystarczające było doręczenie zawiadomienia przed upływem 2012 r. pełnomocnikowi Spółki, co w sprawie miało miejsce. Odwołując się do orzecznictwa Dyrektor podniósł, że brak zarządu w spółce z o.o. nie skutkuje wygaśnięciem uprzednio udzielonych pełnomocnictw (przez jeszcze działający zarząd spółki). Tym samym, R.Z/ był w dacie doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikiem Spółki, przestał nim być dopiero z chwilą odwołania z tej funkcji przez byłego likwidatora Spółki P.F. (co miało miejsce 5 czerwca 2014 r.). Organ odwoławczy wskazał, że z pisma Naczelnika UCS z dnia 3 lutego 2020 r. wynika, że śledztwo w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21 stycznia 2013 r. Do dnia wydania decyzji do organu nie wpłynęła informacja o zakończeniu tego postępowania. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu Dyrektor wskazał, że dotyczy on określenia nadwyżki wpłat do rozliczenia w podatku akcyzowym za okres od lutego do grudnia 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 15 samochodów osobowych. W trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w zakresie trzech podatków, w tym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz podatku akcyzowego. Decyzją z dnia 11 września 2019 r. Naczelnik UCS wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r., z treści której wynika, że Spółka w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdów używanych stosowała opodatkowanie VAT marża, do czego nie była uprawniona. W konsekwencji dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, że powyższa decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług miała wpływ na rozliczenie podatku akcyzowego. Następnie organ odwoławczy zreferował ustalenia wynikające z decyzji Naczelnika UCS w przedmiocie podatku akcyzowego. Wskazał, że w decyzji tej przedstawiono dane wynikające ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. oraz wykaz samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, które następnie były sprzedawane przed ich pierwszą rejestracją w okresie od lutego do grudnia 2007r., wobec których powstał obowiązek podatkowy wraz z wyliczeniami wysokości podatku akcyzowego za poszczególne samochody przy uwzględnieniu obniżenia podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług oraz akcyzę. Należny podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją w kraju został, zgodnie z art.79 ustawy o podatku akcyzowym obniżony o wartość podatku zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tych samochodów. Organ I instancji przedstawił wpływ prawidłowego obliczenia podatku akcyzowego na deklaracje AKC-3 za miesiące od lutego do grudnia 2007r. Do rozliczenia sprzedaży samochodów w lipcu i listopadzie 2007r. uwzględniono dodatkowo dwa samochody osobowe o nr VIN [...] (dot. lipca 2007) oraz [...] (dot. listopada 2007), które Strona pominęła w rozliczeniu za ww. miesiące. W rezultacie rozliczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją za miesiące od lutego do grudnia 2007r. przedstawia się następująco: luty 2007 r. – nadwyżka wpłat do rozliczenia 220 zł; marzec 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 1324 zł, kwiecień 2007r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 1818 zł, maj 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 5315 zł, czerwiec 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 5755 zł, lipiec 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 11.586 zł, sierpień 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 11.005 zł, wrzesień 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 12.923 zł, październik 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 14.839 zł, listopad 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 14.580 zł, grudzień 2007 r. nadwyżka wpłat do rozliczenia 14.985 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozliczenie jest prawidłowe. Drugim zagadnieniem była kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym 15 samochodów, które Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo, a od których nie złożyła wymaganych deklaracji AKC-U i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Nabyte pojazdy były przez Stronę klasyfikowane i rejestrowane w kraju jako samochody ciężarowe, a następnie odsprzedawane. Tymczasem materiał dowodowy wskazuje, że wygląd, wyposażenie i konstrukcja 15 samochodów (wskazanych w tabeli), wobec których określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, pomimo dokonanych zmian polegających na wymontowaniu niektórych elementów wyposażenia (tylnych kanap, pasów bezpieczeństwa) jednoznacznie pozwalają na klasyfikację tych pojazdów do kodu CN 8703, jako zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W rezultacie określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 15 samochodów, wymienionych w tabeli, w łącznej kwocie 336.830 zł. Organ odwoławczy odniósł się też do pozostałych, sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, uznając je za nieuzasadnione. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie Skarżącej brania czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przede wszystkim uniemożliwienie wypowiedzenia sic co do zebranych dowodów i materiałów oraz niewyznaczenia Stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; 2. art. 24 ust. 4, art. 14c ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 z późn. zm.) - dalej: "u.k.s.", poprzez niewyznaczenie Skarżącej siedmiodniowego terminu do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej; 3. art. 212 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie jako dowód w sprawie decyzji Naczelnika UCS z dnia 11 września 2019 r. w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r., podczas gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a tym samym nie zrodziła żadnych skutków prawnych; 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy nie był zobowiązany - wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia - umorzyć postępowania, podczas gdy zobowiązanie to wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy miał prawo wydać decyzję, pomimo upływu okresu przedawnienia; 6. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 7. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu oraz orzeczenie o zwrocie Skarżącej od organu poniesionych przez Skarżącą niezbędnych kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie zawiadomił Skarżącej o zakończeniu postępowania i możliwości zapoznania się z aktami postępowania. Ponadto nie wyznaczono Stronie siedmiodniowego terminu do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej - postanowienie Naczelnika z dnia 28 maja 2019 r. nigdy nie zostało Skarżącej doręczone. Uzasadniając zarzuty związane z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że żadna z okoliczności zawieszających bieg tego terminu w niniejszej sprawie nie zaistniała. Podkreślono, że pismo Dyrektora UKS z dnia 13 listopada 2012 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało wysłane do Spółki, kiedy nie miała ona zarządu, czyli organu uprawnionego do jej reprezentowania. Zatem nie odniosło ono skutku prawnego. Zarzucono, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nierzetelny, a dowody w nim zgromadzone nie przedstawiają prawdy materialnej, ani faktycznej. Zdaniem Spółki, postępowanie dowodowe ukierunkowane jest na z góry przyjętą tezę organu podatkowego. Organ podatkowy przeprowadza wszelkie dowody i ocenia je pod kątem udowodnienia swojej tezy, natomiast odmawia przeprowadzenia dowodów, które tej tezie by przeczyły lub ją podważały, zgłaszanych wielokrotnie przez Skarżącą i jej pełnomocników. W ocenie Strony, organ podatkowy wybiórczo powołuje zeznania świadków oraz dowody z dokumentów. Końcowo zarzucono, że organ podatkowy nie przeprowadził wszystkich dowodów w sprawie. Przede wszystkim, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie przeprowadzono dowodu z zeznań świadków, w tym ówczesnego prezesa zarządu Spółki oraz pracowników, dostawców i odbiorców Skarżącej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) - dalej: "P.u.s.a", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących, związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania w rozpatrywanej sprawie jest podatek akcyzowy za poszczególne miesiące 2007 r. Nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów opodatkowanych kwestionowaną decyzją nastąpiło w miesiącach od czerwca do grudnia 2007r., a termin płatności podatku akcyzowego wobec 14 samochodów upłynął w 2007r., a wobec jednego w styczniu 2008r. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 14 samochodów nastąpiłby z końcem 2012r. a w przypadku jednego z końcem 2013r. Z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1). Należy również wskazać, że w myśl art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 20 listopada 2012 r. Dyrektor UKS wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2009r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem i narażeniu przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego należnego od Strony za poszczególne miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2009r., na łączną kwotę co najmniej 500.000 zł. Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. Dyrektor UKS, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 20 listopada 2012 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (k. 6963, tom 38 akt administracyjnych). Powyższe pismo zostało wysłane zarówno na adres siedziby Spółki, jak i na adres jej ówczesnego pełnomocnika R.Z. Pełnomocnik odebrał pismo 6 grudnia 2012 r. (k. 6965, tom 38 akt administracyjnych), natomiast Spółce doręczono je, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, 12 grudnia 2012 r. (k. 6964, tom 38 akt administracyjnych). Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że zawiadomienie o wszczęciu w sprawie postępowania o przestępstwo skarbowe zostało doręczone na adres siedziby Spółki w okresie, kiedy nie miała ona zarządu, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2007 r. Jak już wyżej wskazano, pismo z dnia 21 listopada 2012 r. zostało wysłane reprezentującemu wówczas Spółkę pełnomocnikowi, oraz - jedynie informacyjnie - na adres siedziby Spółki. W uchwale z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") przyjął, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Okoliczność, że w dacie doręczenia pełnomocnikowi Strony ww. zawiadomienia Spółka nie miała zarządu, nie oznacza, że doręczenie to uznać należy za bezskuteczne. Brak zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie skutkuje wygaśnięciem uprzednio udzielonych pełnomocnictw, przez jeszcze działający zarząd spółki (zob. wyrok z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 292/17, LEX nr 2333958). A zatem, R.Z. był w dacie doręczenia ww. zawiadomienia pełnomocnikiem Spółki, przestał nim być dopiero z chwilą odwołania z tej funkcji przez byłego likwidatora Spółki P.F., co nastąpiło 5 czerwca 2014 r. W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA w składzie siedmiu sędziów w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) podjął następującą uchwałę: w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego – czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że w świetle art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. są powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny (w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a.) zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. Jak już wyżej zasygnalizowano - w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 grudnia 2020 r. organ odwoławczy podał, że w dniu 20 listopada 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się w okresie od stycznia 2007r. do grudnia 2009r. od opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieujawnieniu właściwemu organowi przedmiotu i podstawy opodatkowania tym podatkiem i narażeniu przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego należnego od Strony za poszczególne miesiące od stycznia 2007 do grudnia 2009r. Dalej Dyrektor wskazał, że o wszczęciu śledztwa Strona została powiadomiona pismem z dnia 21 listopada 2012 r. Organ odwoławczy wskazał również, że śledztwo w powyższej sprawie zostało zawieszone i do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Oceniając podane przez organ informacje należy stwierdzić, że taka sytuacja wskazuje na instrumentalne powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ przez 9 lat nie podjął żadnej czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem Sądu następstwo czasowe przedstawionych wyżej zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których sam na etapie skargi ustalić nie ma kompetencji, a które stanowiły przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy takich przyczyn nie uzasadniają. Podstawową wątpliwość budzi też chronologia zdarzeń. Co do zasady najpierw prowadzi się postępowanie podatkowe i dopiero po stwierdzeniu, że podatnik narusza prawo wszczyna się postępowanie karne skarbowe. W niniejszym przypadku postępowanie karne skarbowe wszczęto w 2012 r., a postępowanie podatkowe organ podatkowy zakończył w 2019 r. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odniesienia się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. Powyżej wskazane argumenty, w ocenie sądu administracyjnego, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, z przedstawionych powodów, bez konieczności omawiania pozostałych zarzutów zawartych w skardze. Omawianie ich byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia (czego sąd na obecnym etapie postępowania, wobec braków w uzasadnieniu decyzji zrobić nie może) będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową. W szczególności powinien wskazać jakie czynności zostały w nim przeprowadzone, jak i kiedy się ono zakończyło i w konsekwencji rozważyć czy można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzuty o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA- o takim charakterze tego postępowania świadczyć. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd nie uwzględnił wniosku o zasądzenie kosztów postępowania, bowiem Strona, wskutek przyznania jej prawa pomocy, nie poniosła żadnych kosztów związanych z niniejszym postępowaniem. [pic]