I SA/Gd 191/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 14 grudnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4132.72.2021 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2021 rok oddala skargę. I SA/Gd 191/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 20 września 2021 r., którą odmówiono J. R. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2021 r. Stan sprawy jest następujący: Wnioskiem z 16 lutego 2021 r. J. R. (dalej: skarżący) zwrócił się o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2021 r. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w roku 2021 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dochody uzyskane w roku 2021 rozliczy w Polsce, uwzględniając metodę proporcjonalnego odliczenia i ulgę abolicyjną z art. 27g u.p.d.o.f. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, że statek I. C., na którym wykonywał pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii. W konsekwencji decyzją z 20 września 2021 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany we wniosku okres. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, zaskarżoną decyzją z 14 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania postanowienia Konwencji z dnia 9 maja 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1998r. Nr 48, poz. 304 ze zm., dalej: Konwencja). Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że skarżący wykonywał pracę na pokładzie statku I.C. do 14 września 2020 r. W okresie od września 2020 r. do lutego 2021 r. ww. statek nie wykonywał rejsów i z tego powodu skarżący nie posiada aktualnego wpisu w książeczce żeglarskiej (ostatni wpis miał miejsce 14 września 2020 r.). Jednocześnie do lutego 2021 r. skarżący otrzymywał wynagrodzenie od I. LTDS. Zdaniem organu odwoławczego skoro skarżący w okresie od stycznia do marca 2021 r. nie był zamustrowany na pokładzie statku morskiego, to nie można uznać, że uzyskiwał w tym okresie dochody z pracy na nim wykonywanej. Nie została zatem spełniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim, o którem mowa w art. 15 ust. 3 Konwencji. W tym stanie sprawy Dyrektor IAS stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, powyższą decyzję zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy: 1/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, 2/ art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji, 3/ art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu skarżącemu możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, 4/ art. 15 ust. 3 i ar. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w stanie faktycznym sprawy z uwagi na stwierdzenie, że nie można uznać, że skarżący uzyskiwał w tym okresie dochody z pracy za granicą, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie, 5/ art 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść skarżącego zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, 6/ art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uzyskiwał w okresie objętym wnioskiem dochody z pracy za granicą, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy: 1/ art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, 2/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego, 3/ art. 180 w związku z art. 187 oraz w związku z art. 191 O.p., poprzez: (-) nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, (-) wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, (-) niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, (-) dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, (-) nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Realizując zakreślone wyżej granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia, czy skarżący uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie mu przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W rozpoznawanej sprawie skarżący we wniosku o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2021 r. wskazał, że jest marynarzem, w roku 2021 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii – I. Lda, oraz, że wobec uzyskanych przez niego dochodów zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za rok 2021 tym, że będzie mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej, przy czym okoliczności te wywodził z postanowień Konwencji. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął, że ocena, czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w okresie od stycznia do marca 2021 r. są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 Konwencji, w myśl którego wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa. Podkreślenia przy tym wymaga, że warunkiem ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich trzech przesłanek ustanowionych powołanym postanowieniem Konwencji, a mianowicie: 1/ wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, 2/ statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3/ podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo portugalskie muszą być spełnione łącznie. Brak uprawdopodobnienia już jednej z nich czyni niezasadnym żądanie podatnika o ograniczenie poboru zaliczek. Zdaniem Sądu Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek – skarżący nie uprawdopodobnił, że w okresie objętym wnioskiem będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim, co uzasadniało odmowę ograniczenia poboru zaliczek. Stanowisko organu w tym zakresie znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Z dokumentu zatytułowanego "Potwierdzenie zatrudnienia", wystawionego 9 lutego 2021 r. przez I. Lda wynika, że skarżący faktycznie wykonywał pracę na statku I. C. na stanowisku drugiego oficera w okresie od 27 lutego 2019 r. do 14 września 2020. Świadczy o tym także ostatni wpis dokonany na stronie 18 w książeczce żeglarskiej skarżącego o numerze AA [...], który potwierdza, że ostanie zamustrowanie skarżącego na ww. statku miało miejsce w okresie od 17 sierpnia do 14 września 2020 r. Dokumenty te zostały przedłożone przez pełnomocnika skarżącego jako załączniki do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek (k. 3-4 akt podatkowych). Nadto, z pisemnych wyjaśnień pełnomocnika złożonych 27 maja 2021 r. i 14 czerwca 2021 r. wynika, że w okresie od września 2020 r. do lutego 2021 r. statek I. C. nie wykonywał pracy (k. 42 akt podatkowych). Podkreślenia wymaga, że powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego i stanowiły wystarczającą podstawę, aby odmówić skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że skarżący był zatrudniony na statku I.C. w okresie od 15 stycznia 2020 r. do 9 lutego 2021 r., co potwierdza dokument o nazwie "Employment agreement" – zgoda na zatrudnienie (k. 4 akt podatkowych). Poza sporem pozostaje też okoliczność, że mimo, że statek pozostawał bezczynny, to skarżący otrzymywał wynagrodzenie (ostatnie zostało wypłacone w styczniu 2021 r., k. 48-49 akt podatkowych). Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, okoliczności te potwierdzają jedynie ustalenia organu, że w okresie objętym wnioskiem skarżący nie wykonywał pracy najemnej na pokładzie statku I. C. Nie ma przy tym znaczenia, że za czas nieświadczenia pracy (przebywania na lądzie) skarżący otrzymał wynagrodzenie. Jak już bowiem wskazano, dla zastosowania postanowienia zawartego w art. 15 ust. 3 Konwencji istotnym jest wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego, co należy rozumieć jako faktyczną pracę na morzu. Niezależnie od powyższego, mając na uwadze zarzuty skargi, Sąd postanowił odnieść się również do zaistnienia w sprawie dwóch pozostałych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Konwencji. W ocenie Sądu, organ I instancji zasadnie uznał, że przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo portugalskie nie zostały uprawdopodobnione. Zwrócić należy uwagę, że z ogólnodostępnych danych (rejestrów) statek, na którym skarżący miał od stycznia do marca 2021 r. wykonywać pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Offshore Support Vessel. Ten rodzaj jednostki to statek pomocniczy, specjalnie zaprojektowany do zasilania platform wiertniczych i gazowych na morzu, a zatem nie wykonuje on transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji – nie jest bowiem przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Nadto, jak wynika z umowy o pracę (employment agreement) pracodawcą skarżącego jest firma I. LDA. Z informacji ogólnodostępnych w internecie (wydruki stron internetowych znajdują się w aktach podatkowych) wynika, że statek I. C. widnieje w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), pływa pod banderą Norwegii i kwalifikowany jest jako statek supply vessel, jego właścicielem oraz menadżerem są podmioty norweskie, odpowiednio I L.P. i I1 AS. Odnosząc się do pozostałych podniesionych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem pełnomocnika strony skarżącej, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom, o których mowa w art. 210 § 4 O.p. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał przepisy, które stanowiły podstawę podjętego rozstrzygnięcia, jak również wskazał wszystkie okoliczności faktyczne (w tym te, na które powoływał się skarżący), które zdecydowały o odmowie uwzględnienia wniosku skarżącego. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Niezasadne są podniesione w punktach 1-3 skargi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd, jak już wskazano powyżej, nie dopatrzył się bowiem naruszenia zasad kierujących postępowaniem podatkowym. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe organy prowadziły w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny. Wyjaśnić przy tym należy, że postępowanie nie mogło zmierzać – jak wskazuje pełnomocnik – do bezpodstawnego wymierzenia, a tym samym uszczuplenia majątku skarżącego, czy też niezgodnego z prawem nałożenia obciążeń podatkowych, gdyż jego przedmiotem było ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do marca 2021 r., a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, zatem nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej. Niemożliwym przy tym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej bowiem pełnomocnik nie wskazał, w jaki sposób organy podatkowe uchybiły treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w rozpoznawanej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a O.p. Wynikająca z art. 22 § 2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika. Jak wykazał organ odwoławczy, skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim (Naczelnik US wykazał zaś, że nie zostały uprawdopodobnione przez skarżącego przesłanki eksploatacji statku morskiego I. C. w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Portugalii). W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom skargi, w tej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść skarżącego, bowiem w tym przypadku nie istnieją żadne wątpliwości, co do stanu prawnego tej sprawy. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.