I SA/Gd 1910/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./ Sędziowie WSA Teresa Liwacz NSA Zbigniew Romała Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A" SA w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 14 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 oddala skargę. Decyzją z dnia 18 czerwca 2001 r. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej określił wobec Przedsiębiorstwa [...] "A" SA z siedzibą w T. podatek dochodowy od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1. 903.522,- zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 261.230,- zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 231.406,80- zł. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn.zm.) zakwestionował jako koszt uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 727.932,- zł stanowiące kwotę oprocentowania zapłaconego w związku z rozłożeniem na raty spłaty zobowiązania z tytułu nabycia udziałów oraz kwotę prowizji zapłaconą z tytułu udzielonej przez bank gwarancji spłaty ww. zobowiązania. Jednocześnie na podstawie art. 16 ust 1 pkt 46 lit. b ww. ustawy organ zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 2.294,- zł stanowiącą podatek od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. z tytułu importu usługi, uprzednio nieopodatkowanej przez spółkę. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w związku z naruszeniem art. 121 ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W ocenie spółki organ dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust 1 pkt 8 ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów między innymi wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce. Strona podkreśliła, że za wydatki na nabycie udziałów można uznać wyłącznie wydatki bezpośrednio zmierzające do uzyskania własności udziałów czyli przede wszystkim zapłatę ceny. Natomiast koszty kredytu kupieckiego udzielonego przez zbywcę udziałów, obejmujące zarówno odsetki jak i prowizje od gwarancji bankowej nie stanowią wydatków na nabycie udziałów oraz zostały poniesione w celu uzyskania autonomicznego przychodu. Decyzją z dnia 14 września 2001 r. wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu decyzji wskazano m.in., że zgodnie z treścią, dotyczącej sprzedaży udziałów, umowy zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem "A" SA a Skarbem Państwa, na poczet ceny sprzedaży ustalonej w kwocie 12.600.000,- zł zaliczono wpłaconą uprzednio przez spółkę kwotę wadium, natomiast pozostała część zapłaty za udziały ustalono w ratach. Poza pierwsza płatną w dniu podpisania umowy ratą, wysokość pozostałych 10 rat ustalono kwocie 1.008.000,- zł każda, wraz z oprocentowaniem płatnym w wysokości wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych. Jako zabezpieczenie płatności ww. rat wskazano w umowie gwarancję bankową wystawiona przez Bank Ochrony Środowiska SA w Warszawie. Organ odwoławczy wskazał, iż pojęcie wydatków na nabycie udziałów obejmuje wszelkie koszty, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe, w całości podzielając przy tym stanowisko organu pierwszej instancji, że zarówno odsetki od kredytu kupieckiego jak i koszt prowizji od gwarancji bankowej stanowią wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów spółki. Izba Skarbowa przyznała, że koszty kredytu zaciągniętego na zakup udziałów będące zapłatą za sam kredyt nie stanowią wydatków na nabycie udziałów w związku z czym nie ma do nich zastosowania art. 16 ust 1 pkt 8 ww. ustawy. Jednocześnie jednak organ ten podkreślił, że kredyt zaciągnięty na nabycie udziałów należy odróżnić od tzw. kredytu kupieckiego, czyli kredytowania nabycia udziałów przez samego zbywającego poprzez rozłożenie płatności na raty. Kredyt kupiecki jest bowiem nierozerwalnie związany z transakcją sprzedaży określonego prawa, dlatego też odsetki jak i inne koszty jakie nabywca w związku z nim płaci są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego Przedsiębiorstwo [...] "A" SA z siedzibą w T. wskazując na naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 16 ust 1 pkt 8 oraz art. 16 ust 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu kupieckiego i kosztów gwarancji bankowej. Podtrzymując dotychczas przedstawioną argumentacją spółka podkreśliła, iż art. 16 ust 1 pkt 8 ww. ustawy odnosi się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jedynie tych wydatków, które warunkują nabycie udziałów, a nie wydatków mających jakikolwiek związek z daną transakcją. Przyczyną płatności zakwestionowanych wydatków nie było bowiem nabycie własności udziałów, ale odroczenie terminu płatności ceny w przypadku odsetek oraz zabezpieczenie spłaty zobowiązania w przypadku prowizji. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w [...] z dnia 29 stycznia 1993 r. sygn. akt [...] strona skarżąca dodatkowo wskazała, iż odsetki od kredytu kupieckiego nie są składnikiem ceny nabycia udziałów, podobnie jak odsetki z tytułu zwłoki , kary umowne czy odszkodowania. Do skargi dołączono pisma Ministra Finansów z dnia 31 października 1996 r. i z dnia 23 maja 2000 r., wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Lu 513/96 oraz pismo Usługowego Zakładu Rachunkowości Stowarzyszenia Księgowych w Polsce z dnia 23 lipca 2001 r., jako potwierdzające prawidłowość stanowiska strony skarżącej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga Przedsiębiorstwa [...] "A" SA z siedzibą w T. nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest poza sporem między stronami. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 10 lutego 1998 r. pomiędzy skarżąca spółką a Skarbem Państwa została zawarta umowa sprzedaży 1400 udziałów firmy "B – [...] spółka z o.o. w L. Ś. Na mocy ww. umowy skarżąca spółka w zamian za nabycie własności udziałów zobowiązała się do zapłaty ceny określonej w wysokości 12.600.000,- zł. Na poczet wskazanej ceny zaliczono kwotę wadium w wysokości 126.000,- zł wpłaconego przez spółkę przed dniem zawarcia umowy, natomiast pozostałą część zapłaty ustalono w ratach. Zgodnie z treścią ww. umowy termin pierwszej raty, stanowiącej 20% ceny udziałów w kwocie 2.394.000,- zł, ustalono na dzień podpisania umowy, natomiast pozostałą część ceny w kwocie 10.080.000,- zł ustalono do zapłaty w 10 ratach płatnych co sześć miesięcy po 1.008.000,- zł każda, wraz z oprocentowaniem płatnym w wysokości obowiązującego w dniu dokonania wpłaty wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych, ogłaszanego co kwartał przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ponadto w umowie wskazano, że zabezpieczenie płatności rat stanowi gwarancja wystawiona przez Bank Ochrony Środowiska SA w Warszawie, zobowiązująca do zapłaty na rzecz Ministerstwa Skarbu Państwa każdej kwoty, po otrzymaniu pierwszego pisemnego żądania wpłaty i oświadczenia stwierdzającego, że skarżąca spółka nie opłaciła swoich zobowiązań gwarancyjnych wynikających z umowy sprzedaży udziałów, do maksymalnej wysokości 10.080.000,- zł powiększonej o wyżej określone oprocentowanie. Umowa o udzieleniu gwarancji została zawarta w dniu 10 lutego 1998 r., a więc w dacie zawarcia umowy sprzedaży. W ramach ww. kontraktu ustalono, iż prowizja od udzielonej gwarancji będzie płatna w wysokości 0,9 % p.a. od kwoty gwarancji za każde rozpoczęte trzy miesiące obowiązywania gwarancji. Zakupione przez skarżącą spółkę udziały nie zostały zbyte. Tym samym spółka zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów ceny zakupu udziałów w kwocie 12.600.000 zł wraz z opłatą skarbową słusznie uznając ww. koszty za wydatki poniesione na nabycie udziałów. Jednocześnie spółka zaliczyła jako koszty uzyskania przychodów odsetki ustalone w umowie sprzedaży w związku z rozłożeniem płatności na raty, a zapłacone w 1998 r. w łącznej kwocie 647.360,- zł oraz kwotę 80.572,- zł stanowiącą prowizję zapłaconą z tytułu udzielonej przez bank gwarancji, wskazując na brak zastosowania cytowanego przepisu do ww. kategorii wydatków. Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie ma dokonanie wykładni art. 16 § 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tejże ustawy. Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego. Istota cytowanego przepisu sprowadza się więc do tego, iż wydatki na nabycie udziałów stanowią koszty uzyskania przychodów, jedynie wtedy, gdy nastąpi ich dalsze odpłatne zbycie. Mając na uwadze powyższe podkreślenia wymaga jednakże, iż zarówno strona skarżąca jak i organy podatkowe nie kwestionują, iż wydatki na nabycie udziałów spółki, do czasu ich odpłatnego zbycia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się bowiem wyłącznie do wskazania zakresu pojęcia wydatków na nabycie udziałów, a w szczególności ustalenia czy zgodnie ze stanowiskiem strony skarżącej koszty związane z kredytem kupieckim obejmujące odsetki i prowizje od gwarancji bankowej nie stanowiły takich wydatków, czy też przeciwnie, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wydatki te były bezpośrednio związane z nabyciem własności udziałów spółki "B". Założenia każdego z ww. stanowisk prowadzą bowiem do rozbieżnych skutków w sferze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Sądu należy przede wszystkim wskazać, iż żadna ze stron nie kwestionuje, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów należy rozumieć te wszystkie koszty, które bezpośrednio warunkowały ich nabycie, a więc bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Podkreślenia wymaga jednakże, że cena nabycia udziałów jest wprawdzie podstawowym, lecz nie musi być jednym kosztem, w bezpośredni sposób związanym z nabyciem ww. praw. Za wydatki na nabycie udziałów należy bowiem uznać wszystkie te koszty, które podatnik zobowiązany był ponieść nabywając udziały, a więc których innymi słowy nie mógł uniknąć chcąc stać się właścicielem udziałów określonej spółki. Sąd mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny i prawny, w całości podzielił stanowisko organów podatkowych, że określone w umowie sprzedaży odsetki jak i prowizja wynikająca z gwarancji bankowej niewątpliwie stanowiły poniesione przez skarżącą spółkę koszty nabycia udziałów firmy "B" (a bez ich poniesienia w żadnym razie nie doszłoby do zawarcia przedmiotowej umowy sprzedaży) i jako takie w myśl art. 16 ust 1 pkt 8 nie mogły zostać wliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów przez dokonaniem ich dalszej sprzedaży przez nabywcę. W świetle postanowień zawartej umowy sprzedaży nie budzi wątpliwości, iż określone nią oprocentowanie stanowiło jeden z elementów składowych ceny sprzedaży, który poprzez uwzględnienie wskaźnika wzrostu cen dóbr inwestycyjnych pozwolił na uzyskanie przez zbywcę zapłaty odpowiadającej rzeczywistej wartości przedmiotu sprzedaży (według stanu z daty sprzedaży i wartości mutatis mutandis w dacie zapłaty poszczególnych rat), niezależnie od poziomu inflacji. Należy uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, wskazujące na odmienności pomiędzy tzw. kredytem kupieckim a kredytem bankowym. Istota kredytu kupieckiego polega bowiem na tym, iż rozłożenie płatności ceny sprzedaży na raty wiąże się z ich oprocentowaniem powiększającym całkowitą cenę sprzedaży określonego dobra. Tym samym kredyt kupiecki jest nierozerwalnie związany z określoną transakcja i w odróżnieniu od kredytu bankowego nie może być spożytkowany na inne, związane z działalnością gospodarczą danego podatnika cele. Tym samym zapłacone przez skarżącą spółkę odsetki należy uznać za bezpośrednio związane z nabyciem udziałów spółki, co w świetle analizowanego przepisu, a w szczególności wobec faktu nie dokonania dalszej sprzedaży przedmiotowych udziałów, nie pozwala na zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Po wtóre zdaniem Sądu należy stanowczo podkreślić, że treść umowy sprzedaży udziałów jednoznacznie wskazuje także na to, iż udzielenie gwarancji bankowej, a w konsekwencji poniesienie kosztów prowizji od tej gwarancji bezpośrednio warunkowało nabycie udziałów. Jak wskazano wyżej za wydatki na nabycie udziałów należy bowiem uznać wszystkie te koszty, bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe Umowę gwarancji bankowej należy uznać za nierozerwalnie związaną z umową na podstawie której skarżąca spółka dokonała zakupu udziałów firmy "B". Zabezpieczenie przez bank wierzytelności należnej Skarbowi Państwa stanowiło bowiem warunek dojścia do skutku samej transakcji sprzedaży. Innymi słowy należy przyjąć, iż w przypadku nie zawarcia pomiędzy skarżąca spółką, a bankiem umowy o gwarancję, nie doszłoby także do zawarcia umowy sprzedaży udziałów pomiędzy Skarbem Państwa a skarżącą spółką. Tym samym koszty udzielenia gwarancji bankowej w postaci uiszczonej przez spółkę prowizji, należy uznać za wydatki, których podatnik chcąc nabyć udziały nie mógł uniknąć. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.