I SA/Gd 1913/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska Sędziowie NSA: Małgorzata Tomaszewska (spr.) NSA: Elżbieta Rischka Protokolant: Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1996 oddala skargę. I SA/Gd 1913/00 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w dniach od 14 marca 2000 r. do 14 kwietnia 2000 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od l stycznia 1996 r. do 31 grudnia 1996 r. stwierdził, że Spółka zawyżyła dochód podlegający opodatkowaniu za omawiany okres o kwotę 369.761,24 zł. Nieprawidłowości w ustaleniu dochodu i w konsekwencji w naliczeniu należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. - zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej - polegały na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.940,96 zł stanowiącą różnicę między wartością wierzytelności Spółki zamienionych na udziały w B Sp. z o.o. z siedzibą w L. w ramach bankowego postępowania ugodowego, a wartością nominalną objętych przez Spółkę udziałów oraz zawyżeniu przychodów o kwotę 472.702,20 zł, która zgodnie z decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2000 r., Nr [...] została zaliczona do przychodów roku 1995. Stwierdzone nieprawidłowości ujęte w protokole z kontroli z dnia 14 kwietnia 2000 r. (karta 19 - 23) stały się podstawą do wydania decyzji z dnia 27 kwietnia 2000 r.. Nr [...] orzekającej o stwierdzeniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 147.905,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie pismem z dnia 8 maja 2000 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 12 ust. 4 pkt 8 i art. 16 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) poprzez uznanie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 102.940,96 zł, 2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, 3) art. 74 i 77 Ordynacji podatkowej poprzez nie określenie w zaskarżonej decyzji od kiedy nadpłata powstała i tym samym uniemożliwienie Spółce ustalenia wysokości przysługujących jej odsetek. Po przeanalizowaniu przesłanek zaistniałych w sprawie Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 lipca 2000 r., Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że w dniu 19 września 1994 r. została zawarta ugoda bankowa w bankowym postępowaniu ugodowym prowadzonym na podstawie ustawy z dnia 3 lutego 1993 r. o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 18, poz. 82 ze zm.) przez C S.A. w L. pomiędzy dłużnikiem B w L. a wierzycielami wymienionymi w Spisie wierzycieli, w tym "A" Sp. z o.o. Przedmiotem ugody były wierzytelności wobec ww. wierzycieli wg stanu na dzień 19 marca 1994 r. Wierzytelności "A" Sp. z o.o. przyjęte do ugody bankowej - co potwierdza pismo B w L. z dnia 25 lipca 1994 r. - wyniosły: - kwota podstawowa 642.801,20 zł - kwota odsetek 302.211,41 zł - koszty sądowe i komornicze l.200,00 zł W ramach ugody bankowej przyjęto, że wszystkie wierzytelności uboczne określone w § l ust. 2 i wszelkie wierzytelności z tytułu kosztów procesu i kosztów egzekucji dotyczące wierzytelności objętych bankowym postępowaniem ugodowym ulegają umorzeniu w całości. Natomiast wierzytelności główne z II grupy wierzytelności - do których zostały zaliczone wierzytelności Spółki jako przekraczające kwotę 30.000,00 zł (300 mln st. zł) - miały być w 20% spłacone w dwóch ratach (pierwsza nie później niż do końca 1996 r., druga nie później niż do końca 1997 r. - stosownie do § 4 ust. l lit.a ugody), a w 80% zamienione na udziały w Spółce z o.o. utworzonej przez B w L. zwanej w programie naprawczym D Sp. z o.o., zgodnie z § 4 ust. l lit.b ugody. Za 100 zł (1,0 mln st. zł) wierzytelności przeznaczonych do zamiany wierzyciele uprawnieni do zamiany w tym "A" Sp. z o.o. mieli otrzymać udziały w D Sp. z o.o. o wartości 80 zł (0,8 mln st. zł). Stosownie do ust. 3 ww. paragrafu każdy z wierzycieli mógł wyrazić zgodę na zamianę wierzytelności na udziały wg innych wariantów, a mianowicie: - zamianę 90% wierzytelności, w tym przypadku wierzyciel miał prawo otrzymać za 100 zł (l mln st. zł) wierzytelności udziały o wartości nominalnej 90 zł (0,9 mln st. zł), - zamianę 100% wierzytelności, w tym przypadku wierzyciel za 100 zł (1,0 mln st. zł) wierzytelności mógł otrzymać udziały o wartości nominalnej 100 zł (1,0 mln st. zł). "A" Sp. z o.o. oświadczeniem z dnia 16 września 1994 r. przyjęła warunki ugody bankowej. Na podstawie ww. ugody bankowej Spółka jako nabywca dnia 7 lipca 1995 r. zawarła z B w L. jako zbywającym umowę zbycia udziałów. W § 2 tej umowy wskazano, że wierzytelność główna objęta ugodą bankową wynosi 642.801,20 zł, natomiast kwota wartości udziałów 514.240,96 zł (80% kwoty 642.801,20 zł). Jednocześnie w § 3 umowy wskazano, że zbywający przenosi na nabywcę prawo własności 4.113 udziałów D Sp. z o.o. z siedzibą w L. o wartości nominalnej 100 zł każdy. Zatem łączna wartość nominalna przyjętych udziałów wynosiła 411.300 zł. Zgodnie z § 4 umowy stosownie do art. 508 K.c. z chwilą przeniesienia na Spółkę własności udziałów, Spółka zobligowana była zwolnić B w L. z długu w kwocie 514.240,96 zł. W § 6 wskazano, że pozostałe 20% kwoty wierzytelności głównej tj. 128.560,24 zł (20% kwoty 642.801,20 zł) zostanie spłacone w terminach jak wskazano w § 4 ust. l lit.a ugody bankowej z dnia 19 września 1994 r. Spółka uznając, że różnica między wartością wierzytelności zamienionych na udziały a wartością nominalną udziałów w kwocie 102.940,96 zł (514.240,96 zł - 411.300,00 zł) zgodnie z zasadą zamiany 100 zł wierzytelności na udziały o wartości nominalnej 80 zł określoną w § 4 ugody bankowej uległa umorzeniu, kwotę tę zaliczyła do strat nadzwyczajnych i uznała za koszty uzyskania przychodu 1996 r. dla celów podatkowych. Izba Skarbowa, po analizie postanowień ww. umów stwierdza, że uznanie przez Spółkę kwoty 102.940,96 zł za podlegającą umorzeniu nie znajduje uzasadnienia w istniejącym stanie faktycznym sprawy. Jak bowiem wynika z § 2 ust. l ugody bankowej umorzeniu z ogółu wierzytelności Spółki w stosunku do B w L. podlegały jedynie wierzytelności uboczne, tj. odsetki w kwocie 302.211,41 zł oraz koszty sądowe i komornicze w kwocie 1.200,00 zł. Wierzytelności główne zaś, w 20% podlegały spłacie, w 80% zamianie na 4.113 udziałów w B Sp. z o.o. o łącznej wartości nominalnej 411.300 zł. Za kwotę wierzytelności wynoszącą 514.240,96 zł Spółka nabywała zatem udziały o wartości nominalnej 411.300,00 zł - co wynika z § 4 ust. 1 ugody bankowej i § § 2 i 4 umowy zbycia udziałów. W konsekwencji powyższego uznanie przez Spółkę kwoty 102.940,96 zł będącej częścią kwoty 514.240,96 zł za koszty uzyskania przychodu narusza art. 16 ust. l pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodu dopiero przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów. W świetle powyższego Izba Skarbowa kwotę 102.940,96 zł, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów Spółki. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutów podnoszonych przez Spółkę w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom Spółki Inspektor Kontroli Skarbowej stosownie do dyspozycji art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ocenie Spółki błędne ustalenie stanu faktycznego wynika z nieuwzględnienia, "bezspornego przecież faktu, iż zgodnie z § 4 ugody bankowej wierzytelność w kwocie 514.240,96 zł została zredukowana w stosunku 1 : 0,8" Izba Skarbowa zauważa, że cytowany przez Spółkę § 4 ust. l lit.b ugody bankowej nie wspomina o redukcji wierzytelności. Ugoda bankowa przewidywała tylko i wyłącznie redukcję odsetek i pozostałych kosztów ubocznych związanych z wierzytelnością główną. Ponadto Izba podkreśliła, że o redukcji (umorzeniu) można mówić wtedy, kiedy jest ona nieekwiwalentna (strona której wierzytelność jest umarzana nic w zamian nie zyskuje). W omawianej sytuacji Spółka za wierzytelność w kwocie 514.240,96 zł uzyskała udziały o wartości nominalnej 411.300,00 zł. Zdaniem Spółki, za umorzeniem w ramach ww. ugody bankowej wierzytelności w kwocie 102.940,96 zł przemawia wyraźnie treść § 5 umowy zbycia udziałów. W paragrafie tym określono, że "różnica w kwocie 92,77 PLN wynikająca z wartości udziałów a wartością nominalną przeniesionych na Nabywcę udziałów zostanie spłacona w ciągu 14 - tu dni od podpisania (...) umowy". W ocenie Spółki z powyższego wynika, że "dla stron umowy wartością udziałów była ich wartość nominalna". Zdaniem Izby Skarbowej przywołany przez Spółkę § 5 umowy zbycia udziałów nie potwierdza tezy o redukcji wierzytelności. Kwota 92,77 zł stanowi różnicę pomiędzy wartością wierzytelności pomnożoną przez wskaźnik 0,8 (514.240,96 x 0,8 = 411.392,77 zł) - przyjęty jako relacja wymiany, a wartością nominalną udziałów (411.300,00 zł). Była ona mniejsza od wartości l udziału (100,00 zł), nie mogła więc zostać zaliczona na poczet kolejnego udziału. Postanowienie o jej zwrocie nie zmienia zapisów § 2 i § 4 umowy, w których określono, iż wartość przejmowanych udziałów wynosi 514.240,96 zł a Spółka z chwilą przeniesienia na nią własności ww. udziałów zwalnia B w L. z długu w kwocie 514.240,96 zł. Niezależnie od powyższego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 8 i art. 16 ust. l pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, iż nie dokonywała żadnych wydatków na objęcie czy nabycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. l pkt 8 cyt. wyżej ustawy, zatem "w tym konkretnym przypadku artykuł ten nie ma w ogóle zastosowania". W omawianej zaś sytuacji było to tylko wykonanie przez kontrahenta swojego zobowiązania pieniężnego poprzez przeniesienie udziałów. Zdaniem Izby Skarbowej pogląd ten nie jest słuszny. Spółka zawierając umowę zbycia udziałów w zamian za udziały, wyzbyła się części swego majątku (wierzytelności). W zaistniałej sytuacji można zatem twierdzić - jak to uczynił organ pierwszej instancji - że Spółka poniosła wydatki na nabycie udziałów. Gdyby ich nie poniosła to nabycie udziałów musiałoby nastąpić nieodpłatnie, co w omawianej sprawie nie miało miejsca. W spornej sprawie - wbrew temu co podnosi Spółka - nie ma natomiast zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków. Przepis ten nie znajduje zastosowania dlatego, iż dotyczy zobowiązań (dłużnika) a nie wierzytelności (wierzyciela). Sporną kwestią jest natomiast zasadność zaliczenia przez Spółkę różnicy udziałów do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. (nie zaś do przychodów Spółki). Nadto w przepisie tym mowa jest o umorzeniu, co - jak wykazano wyżej - w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. W odwołaniu Spółka podniosła, że skoro art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej dotyczy przychodów, zatem "może odnosić się tylko i wyłącznie do uprawnionego do ich otrzymania (wierzyciela) a nie dłużnika". Rozumowanie powyższe jest nieprawidłowe. Artykuł ten, jako dotyczący umorzenia zobowiązań związanych z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub z postępowaniem układowym w rozumieniu przepisów prawa o postępowaniu układowym, jest wyjątkiem od ogólnie obowiązującej zasady określonej w art. 12 ust. l pkt 3, zgodnie z którą wartość umorzonych zobowiązań jest przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Artykuły te - wbrew temu co twierdzi Spółka - odnoszą się do dłużnika i jego zobowiązań. W odwołaniu Spółka podniosła również kwestię korekty odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Sprawa ta nie może być rozstrzygnięta w ramach niniejszego postępowania, dotyczy bowiem ono prawidłowości rozliczeń Spółki z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., a nie za 1995 r. Spółka zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. art. 74 i 77 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie momentu powstania nadpłaty. Faktem jest, że w decyzji organu pierwszej instancji momentu tego nie wskazano. W omawianej sytuacji oczywistym jest jednak, że nadpłata, zgodnie z art. 74 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powstaje z chwilą złożenia przez podatnika zeznania wstępnego w podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w tym przypadku w dniu 31 marca 1997 r.). Brak tej informacji nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W decyzji określono bowiem wysokość nadpłaty oraz za jaki okres ona wystąpiła. Zatem zdaniem Izby Skarbowej powyższy zarzut Spółki należy uznać za niezasadny. Mógłby mieć uzasadnienie w przypadku istnienia obowiązku obliczania i przedstawiania w decyzji wysokości odsetek od nadpłaty, a taki obowiązek nie wynika z art. 21 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika korzystając z przysługującego jej prawa, zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o stwierdzenie ich nieważności, ewentualnie na wypadek gdyby Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa obligujących do stwierdzenia nieważności wyżej wymienionych decyzji, o ich uchylenie w całości. Wnosząc o stwierdzenie nieważności obu wymienionych wyżej decyzji w całości skarżąca zarzuciła im naruszenie: 1. art. art. 247 § l pkt l, 207, 21 § 3 i 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. l pkt l w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.) poprzez wydanie w pierwszej instancji decyzji przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej nie będącego organem rzeczowo właściwym do orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, 2. art. art. 247 § l pkt 3 i 330 Ordynacji podatkowej w związku z art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), poprzez błędne zastosowanie do postępowania o stwierdzenie nadpłaty powstałej w dniu 31 marca 1997 r. przepisów Ordynacji podatkowej zamiast przepisów cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych, 3. art. 247 § l pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 28 cyt. ustawy o kontroli skarbowej poprzez wydanie przez Izbę Skarbową zaskarżonej decyzji mimo istnienia w dacie jej wydania ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2000 r., Nr [...] orzekającej m.in. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 189.081,00 zł. W ocenie skarżącej decyzja Izby Skarbowej jest "drugą w kolejności decyzją ostateczną dotyczącą tej samej sprawy". Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji skarżąca zarzuciła im naruszenie: 1) art. art. 12 ust. 4 pkt 8 i 16 ust. l pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 102.940,26 zł, 2) art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy mającym wpływ na treść decyzji, 3) art. 123 § l w związku z art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadto w uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż w jej ocenie w wyniku ugody bankowej z dnia 19 września 1994 r. (zawartej w wyniku bankowego postępowania ugodowego prowadzonego przez C S.A. w L. pomiędzy dłużnikiem B w L. a wierzycielami wymienionymi w Spisie wierzycieli w tym "A" Sp. z o.o. doszło, mimo iż nie zostało to wyrażone wprost w § 4 ugody, do częściowego umorzenia jej wierzytelności. Wobec powyższego, zdaniem skarżącej zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy podatkowej, z którego wynika, iż wszystko to co wierzyciel utracił w wyniku bankowego postępowania ugodowego nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym przychodem jest pozostała kwota stanowiąca równowartość nie umorzonych zobowiązań, a taką jest kwota 411.300,00 zł. Oprócz powyższego skarżąca zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji brak jest rozstrzygnięcia w zakresie nadpłaty odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Skarżąca podnosi, że zaległy podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. został przez nią zapłacony w 1996 r. wraz z podatkiem należnym za ten rok. Tym samym z chwilą zapłaty zobowiązanie podatkowe skarżącej za rok 1995 wygasło. Odsetki za zwłokę w zapłacie zaległości podatkowej za 1995 r. powinny być zatem naliczone wyłącznie za okres od l kwietnia 1996 r. do 31 marca 1997 r. Odsetki za pozostały okres stanowią nadpłatę i powinny być skarżącej zwrócone. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji, jak również do ich uchylenia. Inspektor Kontroli Skarbowej – wbrew odmiennemu stanowisku strony skarżącej – był organem właściwym do orzekania w niniejszej sprawie. Stanowi o tym przepis art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o Kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572). W myśl tego przepisu Inspektor, po rozpatrzeniu zastrzeżeń do ustaleń kontroli, wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Takie też ustalenie dotyczące podatku, a ściślej stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych miało miejsce w rozważanej sprawie. Zatem decyzja pierwszoinstancyjna nie została podjęta z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów. Podobnie nie było błędem rozstrzyganie w sprawie, w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, zamiast na podstawie regulacji ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ta ostatnia ustawa – zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej – ma zastosowanie tylko w przypadku zwrotu nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 roku. W niniejszej zaś sprawie organy rozstrzygały o stwierdzeniu nadpłaty, a zatem zastosowanie miała aktualnie obowiązująca regulacja prawna czyli Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez Izbę Skarbową faktu, iż w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym funkcjonowała wcześniej podjęta decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 7 lipca 2000 r. Nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 189.081,00 zł, Sąd uznał, iż wskazana decyzja podjęta została bez podstawy prawnej. W sytuacji, gdy Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 kwietnia 2000 r. Nr [...] stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r., Urząd Skarbowy winien był umorzyć postępowanie z wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Wysokość nadpłaty została określona decyzją Inspektora, nie było więc podstaw do wydawania przez Urząd Skarbowy decyzji odmawiającej – z tej właśnie przyczyny – uwzględnienia wniosku strony. Ta nieprawidłowość pozostaje jednak bez wpływu na wynik rozważanej sprawy, gdyż decyzja z 7 lipca 2000 r. – nieustępliwie wadliwa – jest decyzją negatywną, a więc nie określającą żadnych praw i obowiązków w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (nie ma sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną) oraz art. 28 cyt. ustawy o Kontroli skarbowej. Przechodząc do problemu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego o kwotę 102.940,96 zł, stanowiącą różnicę między wartością wierzytelności zamienianych na udziały (514.240,96 zł) a wartością nominalną udziałów (411.300,00 zł) stwierdzić należy, iż zasadnie uznała Izba, iż kwota ta podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu. Stanowisko to znajduje uprawnienie w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), który stanowi, że wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te są kosztem przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych udziałów. Z materiałów zebranych w sprawie, w tym ugody bankowej zawartej w dniu 19 września 1994 r. w postępowaniu ugodowym prowadzonym przez C S.A. w L. pomiędzy dłużnikiem B w L. a wierzycielami, w tym "A" Spółką z o.o. we W.oraz zawartej na podstawie tej ugody umowy zbycia udziałów, wynika, iż wierzytelność główna objęta ugodą bankową wynosiła 642.801,20 zł (§ 2 umowy), natomiast 80% tej wierzytelności stanowiła kwota w wysokości 514.240,96 zł. Zgodnie z zapisem § 4 ust. 1 lit.b ugody za 100 zł wierzytelności skarżąca Spółka miała otrzymać udziały w B w L. Spółce z o.o. o wartości 80 zł, czyli w stosunku 1 : 0,8. Dalej w myśl § 3 umowy Spółka nabyła prawo własności 4.113 udziałów w D Spółka z o.o. w L., o wartości nominalnej 100 zł każdy, zatem łączna wartość nabytych udziałów wyniosła kwotę 411.300,00 zł. Przeniesienie własności udziałów na stronę skarżącą powodowało – stosownie do § 4 umowy – zwolnienie B w L. Spółki z o.o. z długu w kwocie 514.240,96 zł. W ten też sposób nastąpiło rozliczenie przedmiotowej wierzytelności w 80%, pozostałe zaś 20% kwoty wierzytelności głównej (tj. 128.560,24 zł) miało nastąpić – zgodnie z przyjętą przez skarżącą ugodą – w terminie późniejszym. Sporna kwota 102.940,96 zł – wbrew wywodom strony skarżącej – nie podlegała umorzeniu i w związku z tym nie mogła być uznana za stratę nadzwyczajną obciążającą koszty uzyskania przychodu roku 1996. Należy zauważyć, iż kwota ta stanowiła część długu o wysokości 514.240,96 zł, z którego dłużnik został zwolniony po przeniesieniu na skarżącą własność udziałów w ilości 4.113, wynikającej z przyjętego przez Spółkę rozliczenia wierzytelności w stosunku 1 : 0,8. W przyjętym w ugodzie bankowej rozliczeniu wierzytelności nie ma mowy o redukcji wierzytelności głównej, a o zamianie 80% tej wierzytelności w przyjętym stosunku 1 : 0,8 na udziały w D Spółce z o.o. w L. Umorzeniu – zgodnie z tą ugodą – podlegały tylko odsetki i pozostałe koszty uboczne związane z wierzytelnością uboczną. Trafnie wywodzi Izba Skarbowa w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż o umorzeniu można mówić wtedy, gdy umorzenie jest nieekwiwalentne. W niniejszej sprawie skarżąca za wierzytelność w kwocie 514.240,96 zł uzyskała udziały o wartości nominalnej 411.300,00 zł. Dokonana zamiana była ekwiwalentna, gdyż za określoną wartość wierzytelności (80%) skarżąca nabyła określoną ilość udziałów o ustalonej wartości nominalnej. Różnica, jaka powstała pomiędzy powyższymi wartościami nie jest stratą nadzwyczajną – jak przyjęła to strona skarżąca – a częścią kwoty wydatkowanej na nabycie tych udziałów, przy zastosowaniu rozliczenia 1 : 0,8. Do spornej kwestii nie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten – jak szczegółowo wyjaśniła to Izba – ma zastosowanie do dłużników, a skarżąca nim nie była. Nadto w sprawie nie zachodziło nabycie udziałów pod tytułem darnym. W konsekwencji o kwotę 102.940,96 zł należało skorygować wykazane za rok 1996 koszty uzyskania przychodów Sąd nie podzielił zarzutu strony skarżącej, iż organy orzekające w sprawie naruszyły przepisy art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, dokonały właściwej oceny tych ustaleń i z oceny tej wyciągnęły poprawne i logiczne wnioski. To, że organy dokonały odmiennej – aniżeli strona – oceny stanu faktycznego, nie może uzasadniać twierdzenia o błędności tych ustaleń. Prawidłowo uznała Izba Skarbowa, iż zaskarżoną decyzją nie można było rozstrzygnąć kwestii odsetek za zwłokę naliczonych od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 rok, albowiem decyzją tą rozstrzygano prawidłowość rozliczeń skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 rok. Decyzja ta dotyczyła więc przedmiotowo innej sprawy podatkowej. Słuszny jest zarzut strony skarżącej, iż Izba Skarbowa nie dopełniła obowiązku, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie każde jednak naruszenie wymienionego przepisu uzasadnia wzruszenie z tej przyczyny kontrolowanej decyzji. W rozważanej sprawie Sąd uznał, iż nie wyznaczenie skarżącej trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w wyroku.