I SA/Gd 1917/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA: Alicja Stępień (spr.) NSA: Sławomir Kozik Protokolant: Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi R. W. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2000r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 1999 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 903,20 zł (dziewięćset trzy złote i dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1917/00 U z a s a d n i e n i e W wyniku kontroli, przeprowadzonej w firmie R. W. przez pracowników Urzędu Skarbowego w dniach 17-28.02.2000r. ustalono, że osiągane w 1999 roku przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług oraz działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów z materiału powierzonego przez zamawiającego - podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżący natomiast dochody z prowadzonej działalności poddał w 1999r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. Ustalenia kontroli znalazły wyraz w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 6 czerwca 2000r. Nr [...]. Od decyzji tej R. W. złożył odwołanie z dnia 19 czerwca 2000r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, twierdząc, że oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu i zaprowadzeniu od 01.01.1999r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów złożył w dniu 18.01.1999r. do skrzynki ustawionej w siedzibie Urzędu, a kopię tego oświadczenia przedłożył w prowadzonym postępowaniu. Podniósł również, iż stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów - w 1999 roku składał deklaracje PIT-5 i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Ponadto zarzucił organowi I instancji nieuwzględnienie przedstawionych okoliczności i dowodów. Stwierdził także, że przyjmowanie deklaracji PIT-5 przez Urząd utwierdziło Go w przekonaniu, że Urząd dysponuje oświadczeniem o zrzeczeniu się ryczałtu. Izba Skarbowa, rozpatrując złożony środek odwoławczy decyzją z dnia 28 lipca 2000r. Nr [...] wydaną w trybie art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm.) utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Na powyższe rozstrzygnięcie strona pismem z dnia 25 sierpnia 2000r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wniesionej skardze R. W. zarzuca organom podatkowym naruszenie: - art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego i całościowego zgromadzenia materiału dowodowego, - art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U.Nr 144, poz. 930), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wstrzymanie wykonania decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżący podnosi, że Izba Skarbowa nie przeprowadziła odrębnego postępowania dowodowego. Zaniechano również przesłuchania skarżącego na okoliczność praktykowanego w Urzędzie Skarbowym sposobu doręczania korespondencji za pomocą skrzynki wystawionej w tym celu w siedzibie Urzędu. Skarżący zarzuca organom podatkowym nie wyjaśnienie kwestii spornej dotyczącej oświadczenia o rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu, bowiem uznały one, że skoro brak jest w aktach podatnika oryginału oświadczenia, to znaczy, iż nie zostało ono złożone. Kwestionuje również odmowę nieuznania jako dowód przedłożonej w toku postępowania kopii oświadczenia. Podnosi także, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wymagają potwierdzenia przez organy podatkowe kierowanej do nich korespondencji. Ponadto skarżący zarzuca organom podatkowym nieuwzględnienie faktu prowadzenia od 1.05.1998r. działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, której przedmiotem były czynności wykonywane wcześniej w ramach stosunku pracy w Spółce z o.o. "A" w R. R. W. stwierdza, że zawiadomił Urząd Skarbowy o zaprowadzeniu księgi przychodów i rozchodów w sposób przewidziany w § 9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz składał w terminie stosowne deklaracje i zeznania, których Urząd nie kwestionował w myśl przepisu art. 186 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego określenie podatku w trybie art.21 § 3 Ordynacji nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu, natomiast postępowanie organów podatkowych - zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej - cechuje autokratyzm i arbitralność, prowadząc w konsekwencji do całkowitego zubożenia i upadłości firmy. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Izba Skarbowa podtrzymała stanowisko zawarte w decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu podniesiono, że nie uznano za wiarygodne wyjaśnień skarżącego zawartych w zastrzeżeniach z dnia 4 maja 2000r. do protokołu z kontroli przeprowadzonej w dniach 17-28.02.2000r. oraz w piśmie z dnia 22.05.2000r. o doręczeniu przez Niego przed dniem 20 stycznia 1999r. oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu poprzez złożenie go w skrzynce ustawionej w siedzibie Urzędu, ponieważ nie znajdowało się ono w aktach podatkowych, a skarżący nie posiadał potwierdzenia faktu jego złożenia w Urzędzie. Nie uznano również za dowód w sprawie – przedłożonej w dniu 26.05.2000r. – kopii oświadczenia z dnia 18.01.2000r., bowiem także na niej nie znajduje się potwierdzenie wpływu do Urzędu. Nietrafny jest również, w ocenie Izby Skarbowej, zarzut naruszenia art.8 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jakkolwiek kwestia ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy obejmującej 1999 rok, to zdaniem Izby do jego naruszenia nie doszło. Odnosząc uregulowania prawne do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, iż uzyskane przez skarżącego przychody w 1999r. podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, bowiem w 1998r. Skarżący uzyskał przychód z działalności prowadzonej wyłącznie samodzielnie w wysokości nie przekraczającej 400.000 zł. Z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r. PIT-33 wynika, że przychód z działalności wyniósł 180.033,85 zł. Wobec tego R. W. był obowiązany zgodnie z art.21 ust.1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - obliczać za każdy miesiąc ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i wpłacać go w terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego, a także złożyć informację wg ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu w terminie do 31 lipca roku podatkowego oraz zeznanie w terminie do 31 stycznia następnego roku. Z uwagi na niewykonanie powyższego obowiązku wydana została decyzja na podstawie art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, w której określono wysokość zaległości podatkowej w kwocie 43.672,70 zł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przyjmowania przez organ podatkowy składanych w 1999r. deklaracji oraz bezczynności Urzędu w związku z niewykonaniem obowiązków wynikających z ww. art.21 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stwierdzono, iż zgodnie z art.70 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i w tym czasie organ podatkowy może podjąć czynności mające na celu sprawdzenie rzetelności i prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków podatkowych. Z przepisów podatkowych nie wynika natomiast obowiązek podejmowania natychmiastowych czynności w celu zweryfikowania składanych deklaracji oraz zeznań i w konsekwencji informowania podatnika o istniejących nieprawidłowościach. W ocenie Izby nie można także podzielić zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), wskazały fakty, które uznały za udowodnione i dowody, na których się oparły oraz w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy dokonały oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym zapadło w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. W tym kontekście zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej uznano za bezzasadny. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art.122 Ordynacji podatkowej (art.7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr l, poz.54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne. Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art.7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art.122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Należy bowiem stwierdzić, że twierdzenia skarżącego co do złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu zostały zdyskwalifikowane bez jakiegokolwiek wyjaśnienia sprawy, czy też przeprowadzenia postępowania zmierzającego do sprawdzenia ich prawdziwości. Za niedopuszczalne uznać bowiem należy wywodzenie, że skoro oświadczenie nie znajduje się w aktach sprawy, to nie zostało przez podatnika złożone. Strona wskazuje przecież, że wykorzystała znajdującą się w Urzędzie Skarbowym skrzynkę i tam wrzuciła dokument. Wobec braku jakiegokolwiek materiału dowodowego prawdziwość tego twierdzenia nie może być także oceniona przez Sąd. W sprawie nie poczyniono żadnych ustaleń pozwalających odpowiedzieć, czy rzeczywiście w Urzędzie Skarbowym znajdowała się skrzynka, do której podatnicy mogli wrzucać kor4espondencję podatkową. Nie wiadomo też, czy poinformowano podatników, jaka korespondencja mogła tam być umieszczana oraz czy istniały jakieś w tym względzie ograniczenia. Nie może budzić wątpliwości, że to rolą podatnika jest wykazanie, że złożył oświadczenie o zrzeczeniu się ryczałtowej formy opodatkowania. Skoro jednak podatnik twierdzi, że złożył stosowne oświadczenie w miejscu, które w Urzędzie zostało wyznaczone dla korespondencji podatnika z organem podatkowym, to okoliczność ta podlegać powinna wyjaśnieniu w taki sposób, by można było wywiedzioną na podstawie poczynionych ustaleń ocenę twierdzeń strony poddać kontroli sądowej. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B.Adamiak, J.Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck 1996, str. 376-378). Jak to podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 roku, sygn. akt III ARN 55/94 (OSN - IAPiUS 7/95), zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (art.122 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy. Jak wskazano wyżej, nie zgromadziły bowiem i nie zbadały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy ocena zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego jest, zdaniem Sądu, dowolna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji nie sposób zauważyć, że w sprawie został naruszony także art.200 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela poglądu, iż na organie odwoławczym nie spoczywa obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie - przed wydaniem decyzji - w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie przeprowadził w sprawie żadnego dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, natomiast decyzję swą wydał w oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w całości przez organ I instancji i tym samym znanego podatnikowi. Przeprowadzając wykładnię językową dyspozycji art. 200 § l Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, iż z treści tego przepisu nic wynika, iż prawo strony do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy materiał dowodowy został zebrany w danym postępowaniu. Strona postępowania podatkowego ma prawo do wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego, jaki został zebrany w danej konkretnej sprawie jako całości, bez, względu czy materiał ten został zebrany przez organ podatkowy I instancji czy też instancji II. Zarówno w orzecznictwie jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa stanowisko, iż art.200 § l Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy. Zgodnie z dyspozycją art.124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. Nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art.200 § l O.p. Mając na uwadze wyrażone na wstępie zastrzeżenia co do postępowania dowodowego, Sąd uznał, że naruszenie art.200 Ordynacji podatkowej w okolicznościach tej sprawy mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Powyższe względy prowadzą do wniosku, że zaskarżona decyzja – jako wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu – powinna zostać uchylona (art.145 § 1 pkt 1c oraz art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Na podstawie art.152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.