I SA/Gd 1920/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 11 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 r. oraz za miesiąc październik 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kwotę 300,00 (trzysta 00/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1920/01 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2001 r. Izba Skarbowa w G. – Ośrodek Zamiejscowy w S., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. – Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 14 maja 2001 r. znak: [...], określającą J. K. świadczącemu usługi transportowe, zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 1999 i za październik roku 2000. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o ustalenia kontroli skarbowej przeprowadzonej u podatnika, która wykazała nieprawidłowości polegające na naruszeniu przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) i odpowiednio § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105 poz. 1197). Stwierdzono mianowicie, że zakupiony przez podatnika w poszczególnych miesiącach 1999 r. i w październiku 2000 r. olej opałowy został zużyty do napędu używanego dla potrzeb wykonywanej działalności gospodarczej samochodu ciężarowego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z dyspozycją art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych, przy czym zgodnie z ust. 4 Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej art. 35 ust. 4 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w §§ 4 ust. 1 i 5 ust. 1 rozporządzeń z dnia 16 grudnia 1998 r. i 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego postanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe sprzedawane w kraju zabarwione na czerwono, dla celów innych niż opałowe. Przy czym zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 2 i odpowiednio § 5 ust. 2 wymienionych rozporządzeń obowiązek podatkowy dla tych podatników powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia olejów, przy zastosowaniu stawek takich jak dla olejów napędowych (stawka podatku akcyzowego uzależniona jest od stopnia zawartości siarki w oleju napędowym). Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że podatnik w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju opałowego sprzedawanego w kraju, który został zużyty na cele inne niż opałowe, a mianowicie do napędu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej samochodu ciężarowego. Wobec czego zużycie tego oleju opałowego w poszczególnych miesiącach 1999 r. i w październiku 2000 r. zostały opodatkowane przy zastosowaniu odpowiednich stawek podatku akcyzowego dla olejów napędowych, uzależnionych od stopnia zawartości siarki. Fakt zużycia oleju opałowego na inne cele niż opałowe podatnik potwierdził w wyjaśnieniu z dnia 19 kwietnia 2001 r. Poza sporem są też ustalone ilości zużytego oleju opałowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. K. zarzucił, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza prawo materialne, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz narusza ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej. Skarżący podniósł, iż podatkiem akcyzowym obciążony jest w pierwszej kolejności sprzedawca, gdyż sprzedając olej opałowy wprost do zbiornika samochodu, wiedział, że będzie on zużyty na inne cele. Dalej zarzucił, że przepisy zastosowanych w sprawie rozporządzeń są nieścisłe, a wszelkie nieścisłości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Nadto podał, że w otrzymanych fakturach VAT, na okoliczność zakupu oleju są użyte symbole "OL Plus" i "OL Plus do 24oC", dla których to olejów o tych symbolach ani ustawa ani rozporządzenia nie wskazują stawki podatku. Zdaniem skarżącego kontrolujący byli nastawieni na ukaranie skarżącego, czym doprowadzili do katastrofy finansowej, jego i jego rodzinę. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn, aniżeli w niej wskazanych. Otóż jako materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe powołały przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn. zm.) i przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie /..../ (Dz. U. Nr 105 poz. 1197). Z unormowania zawartego w tych przepisach wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy na cele inne niż opałowe, przy czym obowiązek podatkowy tych osób powstaje z chwilą sprzedaży lub zużycia tych olejów na cele inne niż opałowe. Określenie przez Ministra Finansów przypadków gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent czy importer wyrobów akcyzowych oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego formalnie wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), obowiązującym w chwili wydania rozporządzeń przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2073/99). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz. U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mogą zatem stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na stronę skarżącą. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, że prowadzenie rozważań odnośnie kwestii wskazanych w skardze jest bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § l pkt l lit. "a"' ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. MK