I SA/Gd 1924/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Alicja Stępień (spr.) Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska Zbigniew Romała Protokolant: Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi J. W. O. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 lipca 2000r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. oddala skargę I SA/Gd 1924/00 U z a s a d n i e n i e Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 marca 2000r. Sygn. akt I SA/Gd 17/98 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 1997r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w kwocie 3.568,60zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w złożonym w dniu 11 sierpnia 1997r. odwołaniu podniesiono głównie zarzuty merytoryczne w odniesieniu do wymiaru podatku dochodowego. Tymczasem organ odwoławczy nie rozpatrując odwołania od decyzji wymiarowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji dotyczącej umorzenia zaległości podatkowej. Wobec powyższego Sąd zobowiązał Izbę Skarbową do rozpatrzenia odwołania skarżących z dnia 11 sierpnia 1997r. uzupełnionego pismem z dnia 6 lipca 2000r. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 1997r. Nr [...] w przedmiocie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 10.624 zł oraz orzeczenie kwoty do zapłaty w wysokości 7.137,20 zł. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie sprawę decyzją z dnia 26 lipca 2000r. Nr [...] utrzymała w mocy wskazaną wyżej decyzję Urzędu Skarbowego. W jej uzasadnieniu wskazano, iż biorąc pod uwagę obowiązujący w 1996r. stan prawny należy zauważyć, iż sposób opodatkowania ekwiwalentów pieniężnych w zamian za rezygnację z kwater, wypłacanych emerytom wojskowym na podstawie art.24 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz.U.Nr 86, poz.433) otrzymanych do końca 1996r. należało uzależnić od terminu, w którym nastąpił przydział kwatery i od terminu wypłaconego świadczenia. Jeżeli zatem przydział kwatery nastąpił w okresie pełnienia czynnej służby wojskowej a wypłata ekwiwalentu za rezygnację z kwatery miała miejsce już po przejściu na emeryturę to - wypłacony ekwiwalent należy uznać jako świadczenie pieniężne z tytułu łączącego emeryta uprzednio stosunku służbowego - podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art.30 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), tj., zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% uzyskanego przychodu. Natomiast jeżeli do czasu zwolnienia z zawodowej służby wojskowej żołnierzowi nie przydzielono kwatery i nie wypłacono ekwiwalentu, to zgodnie ze stanowiskiem Departamentu Prawnego MON z dniem zwolnienia ze służby wypłaca się ten ekwiwalent. W takiej sytuacji kwotę wypłaconego ekwiwalentu należy uznać jako przychód ze stosunku służbowego opodatkowany według skali podatkowej. Gdyby jednak wypłata ekwiwalentu w opisanej wyżej sytuacji nastąpiła w terminie późniejszym tj. już po przejściu na emeryturę, a nie z dniem zwolnienia to przychód ten należałoby traktować jako ekwiwalent pieniężny otrzymany przez emeryta w zamian świadczenia rzeczowego przysługującego w związku z łączącym go uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym - czyli zwolniony od podatku dochodowego na podstawie § 9 ust.1 pkt 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.). Natomiast dopiero od 1997r. zgodnie z art.21 ust.1 pkt 49 lit.a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 listopada 1996r. (Dz.U.Nr 137, poz.638) - ekwiwalenty pieniężne otrzymane w zamian za rezygnację z kwatery służbowej są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wynika z akt sprawy w toku przeprowadzonego dnia 14 kwietnia 1997 r. postępowania podatkowego ustalono, że przydział kwatery nastąpił w okresie pełnienia przez J. O. czynnej służby wojskowej, a wypłata ekwiwalentu za rezygnację z tej kwatery nastąpiła już po przejściu na emeryturę. Zatem w myśl powołanych wyżej przepisów wypłacony ekwiwalent stanowi świadczenie pieniężne z tytułu łączącego uprzednio emeryta z zakładem stosunku służbowego. W tym przypadku przedmiotowy ekwiwalent podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art.30 ust.1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku skarżącego podatek zryczałtowany od tego świadczenia stanowi 20% uzyskanego przychodu, czyli 10.624 zł. Wskazanego przychodu nie łączy się z innymi przychodami wykazywanymi w rocznym zeznaniu podatkowym. Wobec tego dokonując analizy zeznania podatkowego za 1996r. Państwa O. stwierdzić należy, iż po prawidłowym ustaleniu osiągniętego przez nich dochodu należny od niego podatek dochodowy za ten rok wynosi "0". Natomiast w 1996r. J. O. winien zapłacić zryczałtowany podatek od ekwiwalentu w wysokości 10.624 zł. Na poczet należnego zryczałtowanego podatku Urząd Skarbowy zaliczył kwotę 3.486,80zł, tj. nadpłatę w podatku dochodowym za 1996r. w związku z tym, iż zobowiązanie w tym podatku nie wystąpiło. A zatem do zapłaty pozostała kwota 7.137,20 zł. Natomiast nadpłata w kwocie 19.601,69 zł wynikająca z zeznania PIT-31 za 1996r. została zwrócona Państwu O. w ustawowym terminie. Ponadto w toku postępowania odwoławczego stwierdzono, że decyzja ta winna być tylko skierowana do J. O. a nie określać zryczałtowany podatek małżonkom. Uchybienie to jednak – zdaniem Izby – w żaden sposób nie ograniczyło praw skarżącego jako strony postępowania i nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia. W dniu 28 sierpnia 2000r. J. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania. Wydanej decyzji skarżący zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego oraz przepisów art.2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem skarżącego opodatkowanie wypłaconego ekwiwalentu na podstawie art.30 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie koresponduje z uprawnieniami wynikającymi z art.24 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowanie Sił Zbrojnych RP (Dz.U.Nr 86, poz.433) ponieważ nie jest to świadczenie pieniężne, lecz ekwiwalent pieniężny wypłacony w zamian świadczenia rzeczowego jakim jest kwatera. Wobec tego skarżący uważa, iż do wypłaty tego świadczenia ma zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie § 9 ust.1 pkt 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35, poz.173 ze zm.). Przyjęta zasada opodatkowania tego ekwiwalentu zdaniem skarżącego jest dowolną interpretacją dzielącą emerytów i rencistów wojskowych na dwie kategorie, naruszającą równość obywateli wobec prawa i podważającą tym samym fundamentalną zasadę państwa demokratycznego. Skarżący stwierdza, iż zgodnie z delegacją zawartą w art.53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 24 marca 1995r. zwolnił ekwiwalenty pieniężne otrzymywane przez emerytów i rencistów w zamian świadczeń rzeczowych przysługujących w związku z łączącymi ich poprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym i taka sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego. Prawo skarżącego do kwatery wynika natomiast z art.23 ust.1 pkt l ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP i realizowane jest w postaci kwatery lub ekwiwalentu pieniężnego. Prawo do kwatery w świetle ustawy nie ma nic wspólnego z faktem pełnienia służby, czy też przeniesienia do rezerwy lub w stan spoczynku o ile prawo to zostało nabyte. Stosowanie wszelkiego rodzaju dowolnych interpretacji i wytycznych bez stosowania delegacji ustawowej jest naruszeniem podstawowego aktu prawnego jakim jest powołana ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Stwierdzenie Izby Skarbowej, iż ekwiwalent opodatkowano zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 1996r. nie jest zgodne z prawdą, bowiem stanowisko tego organu było różne i nie poparte żadnym aktem prawnym. Zgodnie z art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że Sąd uprawniony jest do badania, czy zaskarżona decyzja zgodna jest z prawem czy też nie. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja w ocenie Sądu odpowiada prawu. Zgodnie z treścią art.30 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z wypłaconych emerytom lub rencistom świadczeń pieniężnych z tytułu łączącego ich uprzednio z zakładem pracy stosunku służbowego pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20 procent. W przedmiotowej sprawie J. O. po przejściu na emeryturę otrzymał ekwiwalent za rezygnację z kwatery, której przydział nastąpił w okresie pełnienia czynnej służby wojskowej. W związku z tym prawidłowo organy podatkowe obu instancji przyjęły, że wypłacony ekwiwalent jest świadczeniem pieniężnym z tytułu łączącego emeryta uprzednio stosunku służbowego. W niniejszej sprawie oczywistym jest, że nie mógł mieć zastosowania przepis art.21 ust.1 pkt 38 ustawy albowiem ekwiwalent pieniężny nie jest świadczeniem rzeczowym. Nie mógł mieć także zastosowania przepis § 9 pkt 31 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.Nr 35 poz.173 ze zm.). Przepis ten stanowił, że zwolnione były od podatku ekwiwalenty pieniężne otrzymywane przez emerytów i rencistów w zamian świadczeń rzeczowych przysługujących w związku z łączącym ich poprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w zamian" świadczy o tym, że faktycznie przysługujące świadczenia rzeczowe nie zostały przekazane. W przedmiotowej sprawie przepis ten miałby zastosowanie, gdyby skarżącemu do czasu przejścia na emeryturę nie przydzielono kwatery i nie wypłacono ekwiwalentu. Skoro natomiast skarżący w okresie czynnej służby wojskowej otrzymał kwaterę stałą, w takiej sytuacji nie ma ekwiwalentu w zamian za świadczenia rzeczowe, a wyłącznie świadczenie pieniężne z tytułu rezygnacji z kwatery, a więc świadczenie pieniężne z tytułu łączącego uprzednio emeryta stosunku służbowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie można mówić, że wydana decyzja narusza obowiązujące prawo. Oceny tej nie zmienia załączone do skargi pismo Izby Skarbowej z 15.07.1996r. skierowane do Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Rejonowy – B. Mimo, iż nie wyjaśniono w nim precyzyjnie zasad opodatkowania otrzymanych przez emerytów wojskowych należności, to z całą pewnością nie może ono wobec skarżącego rodzić skutków określonych w art.14 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.