I SA/Gd 1926/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtynowska Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Monika Orska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 733,04 zł (siedemset trzydzieści trzy złote cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1926/02 U z a s a d n i e n i e W trakcie przeprowadzonych w sierpniu i wrześniu 2000 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego czynności kontrolnych ustalono, że M. S. w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z dwóch faktur VAT z dnia 1 kwietnia 2000 r. Faktury zostały wystawione przez firmę "A", ul. [...], Z. . Ilości i ceny jednostkowe towarów wymienionych w obydwu dokumentach są identyczne. Urząd Skarbowy, na wniosek [...] Urzędu Skarbowego, przeprowadził kontrolę u wystawcy faktury VAT, tj. w firmie "A" w zakresie potwierdzenia dokonania transakcji pomiędzy powyższymi podmiotami oraz zgodności oryginałów faktur z kopiami u wystawcy. Podczas kontroli ustalono, iż faktury VAT znajdują potwierdzenie w kopiach u wystawcy. Kwoty wynikające z faktury nr [...]z dnia 1 kwietnia 2000 r. nie zostały ujęte w księdze rachunkowej po stronie przychodów, w rejestrze sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. Ustalono również, że do powyższej faktury VAT pan G. J. wystawił w dniu l kwietnia 2000 r. fakturę korygującą nr [...]o wartości netto (-) 4.317,36 zł, kwota VAT (-) 949,82 zł. W związku z tym, że odbiór faktury korygującej nie został przez odbiorcę potwierdzony, sprzedawca w dniu 20 grudnia 2000 r. wystawił duplikat faktury korygującej, który również nie został potwierdzony przez nabywcę. W oparciu o powyższe ustalenia [...] Urząd Skarbowy powołał się na przepis § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, określający iż w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego. Urząd Skarbowy jednocześnie zauważył, że w wyjaśnieniach z dnia 14 marca 2002 r., wniesionych do protokołu z zapoznania z ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r., pełnomocnik strony potwierdził fakt odliczenia przedmiotowych faktur. Poinformował również, że w miesiącu grudniu 2000 r. po otrzymaniu duplikatu faktury korygującej nr [...]do faktury nr [...]pomniejszono podatek naliczony. W ocenie organu I instancji powyższe pozostawało bez wpływu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach w miesiącu kwietniu 2000 r. Od powyższej decyzji pani M. S., wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym zarzuciła naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z powyższym przepisem podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji w sposób pozwalający na prawidłowe sporządzanie deklaracji podatkowej. Ewidencja taka była prowadzona, a na jej podstawie została sporządzona deklaracja zarówno za miesiąc kwiecień 2000r., jak również za pozostałe okresy rozliczeniowe. Nie doszło do naruszenia § 50 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż zgodnie z art. 32 i 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. W interpretacji strony, jeżeli do realizacji umowy sprzedaży nie doszło, wystawiony dokument można anulować, jeżeli nie został on wprowadzony do obrotu prawnego. Kontrahent wystawił dwie faktury na tę samą sprzedaż, a następnie dokonał korekty faktury [...], wystawiając fakturę korygującą [...]. Strona podniosła, że duplikat faktury korygującej nr [...]podatnik otrzymał w miesiącu grudniu 2000 r. i zgodnie z tą datą korekta została ujęta w tym miesiącu, a w konsekwencji pomniejszony został podatek naliczony. Zaskarżoną decyzją z dnia 06 sierpnia 2002 r. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania M. S. z dnia 8 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19 kwietnia 2002 r. nr [...]w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku od towaru i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. W uzasadnieniu wskazano, że wyrażona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zasada zmniejszenia obrotu o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur po stronie sprzedawcy, skutkuje zmniejszeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Oznacza to jednak obowiązek zaewidencjonowania faktury korygującej w ewidencji sprzedaży w miesiącu jej wystawienia. Ta ostatnia okoliczność w sprawie nie miała miejsca u sprzedawcy. Brak jest również dowodu w sprawie, że faktura korygująca została wysłana w miesiącu kwietniu do odbiorcy. Wystawca w stosunku do tej samej sprzedaży wystawił dwie faktury różniące się jedynie numeracją, zaś w rejestrze sprzedaży ujął wyłącznie fakturę nr [...], wykazując podatek należny z tej faktury w deklaracji za miesiąc kwiecień 2000 r. W rejestrze sprzedaży nie została natomiast ujęta faktura nr [...] i korekta do tej faktury. Wystawca faktury wprowadził do obrotu przekazując je odbiorcy, przy czym ten potwierdził otrzymanie faktury nr [...]w dacie 3 kwietnia 2000 r., natomiast na fakturze nr [...]nie widnieje data otrzymania faktury. Przerwa w dostawie energii nie mogła spowodować "zdublowania" faktury nr [...]- świadczy o tym chociażby numeracja faktur. Nie dowiedziono także, że otrzymanie przez nabywcę faktury nr [...]nastąpiło w dacie późniejszej niż 3 kwietnia 2000 r. Skoro nabywca miał świadomość, iż wyłącznie jedna z faktur dokumentuje rzeczywistą transakcję - nabycie towaru, to odliczając podatek naliczony z faktury nr [...], która nie dokumentowała nabycia towaru naruszył art. 19 ust. l ustawy o VAT. Nie zasługuje na uwzględnienie argument, że prawo do obniżenia z tej faktury słusznie zrealizował w miesiącu kwietniu 2000 r., co wywodzi z samego faktu otrzymania faktury. Kolejno treść faktury korygującej nr [...]z dnia l kwietnia 2000 r. wskazuje, że dotyczy ona zwrotu towarów z faktury nr [...]. Stoi to w sprzeczności z oświadczeniem stron transakcji, które zgodnie twierdzą, że faktura nr [...] i [...]dotyczy tożsamej transakcji, a zatem nie może być mowy o zwrocie towaru. Równocześnie wystawca nie udowodnił, że fakturę korygującą wysłał do nabywcy w dacie l kwietnia 2000 r. Przedłożona faktura korygująca nie stanowi w ocenie Izby Skarbowej wiarygodnego dowodu w sprawie, że w miesiącu kwietniu 2000 r. wycofano z obrotu fakturę nr [...]. Ustawodawca w art. 23 ust. l ustawy o VAT upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. W wykonaniu delegacji ustawowej Minister Finansów wydał powołane wyżej rozporządzenie z dnia 22 grudnia 1999 r. Stosownie do dyspozycji § 50 ust. 4 pkt 4 tego rozporządzenia w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadny jest zarzut naruszenia ewidencji w rozumieniu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w części dotyczącej wykazania w rejestrze zakupu podatku naliczonego z faktur, o których mowa powyżej, jako obniżającego podatek należny. Pani M. S. w skardze zarzuciła naruszenie prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 32 i 33 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) faktura jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż. Faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, zatem powstał obowiązek wystawienia faktury korygującej, mimo iż nie doszło do sprzedaży. Strona wyjaśniła, że kontrahent - firma "A" wystawił fakturę korygującą nr [...]dnia 01 kwietnia 2000 r. do faktury [...]. Pełnomocnik strony stwierdził, że "B" nie otrzymała faktury korygującej w miesiącu kwietniu, lecz jej duplikat otrzymała w miesiącu grudniu 2000 r. za pośrednictwem poczty i zgodnie z § 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. została ujęta w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień 2000 r. Strona wskazała, że do naruszenia przepisów doszło u kontrahenta - w firmie "A", gdyż nie ujęto w księgach, rejestrach VAT faktury nr [...]z dnia 01 kwietnia 2000 r. pomimo, że została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Doszło również do naruszenia § 43 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż kontrahent powinien posiadać w kwietniu 2000 r. potwierdzenie odbioru wystawionej przez siebie faktury korygującej dokonane przez nabywcę czyli "B". Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślając, że strona nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności mogących przemawiać za uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały uprawnienie skarżącej do odliczenia w miesiącu kwietniu 2000 r. podatku naliczonego z dwóch faktur, wskazując jako prawną podstawę rozstrzygnięcia § 50 ust. 4 pkt 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Istotne jest wskazanie, że niezgodna z zasadą praworządności i zasadą neutralności podatku od towarów i usług jest interpretacja przepisów akceptująca deklarowany i uiszczony przez sprzedawcę podatek należny, a kwestionująca prawo nabywcy do uwzględnienia tego podatku jako podlegającego odliczeniu z tej przyczyny, że oprócz faktury dokumentującej sprzedaż wystawiono drugą wadliwą fakturę o analogicznej treści. W sprawie organy potwierdzają, że sprzedawca ujął w rejestrze sprzedaży fakturę [...], wykazując podatek należny z tej faktury. Nie jest prawidłowe odczytanie treści § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia w sposób prezentowany w zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie może stanowić podstawy kwestionowania wszystkich faktur dokumentujących transakcję, jedynie faktur nieprawidłowych. Jeżeli, jak w stanie faktycznym niniejszej sprawy, rozliczenie podatkowe faktury nr [...]przez wystawcę nie zostało uznane za nieprawidłowe a sprzedaż została dokonana, brak podstaw do ograniczenia uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten nie może stanowić podstawy nieuzasadnionego przysporzenia na rzecz Skarbu Państwa. Użyte sformułowanie dotyczy ogólnie faktur i faktur korygujących, odnosi się bowiem do ust. 4 tego przepisu w pełnym brzmieniu. W konsekwencji powyższego w odniesieniu do faktury nr [...] należy stwierdzić, że zgodnie z oświadczeniami strony skarżącej oraz wystawcy nie dokumentuje ona innej dokonanej sprzedaży. Wystawca omyłkowo wprowadził do obrotu dokument dotyczący rozliczonej inną fakturą transakcji. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie podatek z tytułu dokonanej sprzedaży został przez wystawcę faktury [...] wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług. W rzeczywistości do obrotu prawnego wprowadzono fakturę stwierdzającą czynność, która nie została dokonana. W niniejszej sprawie organ prawidłowo wskazał § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia jako w pełni przystający do stanu faktycznego wobec wystawienia więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż towarów. Jeżeli faktura lub rachunek uproszczony nie dokumentuje sprzedaży, to w myśl art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma obowiązku zapłaty podatku /por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2004 r., III S.A. 2419/03/. Skarżąca w związku z prawną sytuacją wystawcy faktury nie nabyła uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego. Ewentualne rozliczenia pomiędzy kontrahentami umowy nie wpływają na kształt obowiązku publicznoprawnego. Doręczenie skarżącej w grudniu 2000 roku faktury korygującej nie sanuje wadliwości rozliczenia dokonanego na podstawie faktury [...] w miesiącu kwietniu 2000 r. Brak podstaw do kredytowania do daty dokonania korekty podatnika, który dokonał rozliczenia na podstawie wadliwego dokumentu. Przepis art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wówczas obowiązującym stanowi wyjątek od zasady określonej w ust. 6 tego przepisu. Wyłączenie odpowiedzialności podatnika, który złożył nierzetelną deklarację podatkową z powodu uwzględnienia wadliwej faktury kontrahenta może nastąpić tylko wówczas, gdy przed wszczęciem kontroli skarbowej dokona odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłaci do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Warunkiem wyłączenia odpowiedzialności podatnika jest podjęcie czynności przed wszczęciem kontroli skarbowej. Przepis art. 27 ust. 6 ma cel prewencyjny oraz dyscyplinujący, konieczny z uwagi na konstrukcję podatku VAT, opartą na zasadzie samoobliczenia. Celem tego przepisu jest przekonanie podatników, że ujawnienie błędu w złożonej deklaracji skutkuje automatycznie obowiązkiem zapłaty podwyższonego zobowiązania podatkowego (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. SK 31/04). Przepis art. 27 ust. 7 odnosi się do ust. 5 i 6. Zgodnie z art. 27 ust. 5 w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala zobowiązanie dodatkowe. Z tych względów, uznając skargę za zasadną, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi na mocy art. 152 powołanej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy. MK