I SA/Gd 1946/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) sędzia NSA Sławomir Kozik Protokolant Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1946/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w UKS, decyzją z dnia 11 czerwca 2001 r., kierując się m.in. art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określił podatnikowi "A", Spółce z o.o. w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 w kwocie [...],- zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, zarzucając jej rażące naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a w szczególności naruszenie art. 190 § 1 O.p., a ponadto naruszenie art. 180 § 1 i 187 O.p. poprzez niedopuszczenie wszystkich dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz nie udowodnienie okoliczności faktycznych wskazanych w decyzji. Podatnik wskazał na naruszenie przepisów proceduralnych obligujących organ podatkowy do wydania postanowienia w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz błędne ustalenie faktyczne i zastosowanie do takiego stanu faktycznego odpowiednich przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu podatnik wskazał, że do akt postępowania podatkowego dot. roku 1999 dołączono materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 ([...]). Tak zebrany materiał dowodowy nie jest miarodajny w tej sprawie. Organ podatkowy kierował się dowolnością a nie zasadą swobodnej oceny dowodów. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 11 września 2001 r. uchyliła zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wysokości odpisów amortyzacyjnych i orzekła, iż należny podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1999 wynosił [...],- zł, zaległość podatkowa – [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie 1) zawyżenia przychodów Spółki opodatkowanych w 1999 r. o wykazaną do opodatkowania kwotę [...] zł, stanowiącą wartość odsetek od należności, które podatnik w kwocie [...] zł otrzymał w 1998 r. i które decyzją organu I instancji nr [...] z 25.05.2001 r. – zostały uwzględnione w przychodach 1998 r., a w pozostałej wysokości w 1999 r. wykazała jako przychody, choć ich faktycznie nie otrzymała, 2) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o: - wartość zapłaconych przez Spółkę odsetek w kwocie [...] zł od kredytu, który nie został wykorzystany na cele działalności gospodarczej Jednostki, - wydatki w wysokości [...] zł poniesione w związku z zawartą "Umową o współpracy" ze swym udziałowcem "B" S.A. w W., - niesłusznego odliczenia od dochodu kwoty [...] zł stanowiącej 1/3 straty za rok podatkowy 1998. Od decyzji tej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wykonaniem umowy o współpracę zawartej ze spółką "B" S.A. z powodu zarzucanego naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 i art. 16 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenia przepisów art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego postanowienia powyższej umowy o współpracę zgodnie z zasadą swobody umów sprecyzowane były – wbrew ocenie organów podatkowych – w sposób wystarczający dla określenia praw i obowiązków stron umowy, a zwłaszcza kontrahenta spółki. Zawarta umowa to umowa starannego działania, a nie rezultatu dlatego też jej realizowanie nie musiało wiązać się z oczekiwaną przez organy podatkowe efektywnością ekonomiczną. Tym niemniej poniesione w związku z omawianą umową wydatki skarżącego wiązały się z osiąganiem przez nią przychodu. Nadto skarżący zakwestionował prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego, podnosząc zarzut nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań świadka, a także potraktowania treści zeznań innych świadków jako wzajemnie sprzecznych zamiast uzupełniających się wzajemnie. Skarżący zakwestionował także prawidłowość oceny opracowań przedłożonych w toku kontroli, a także podniósł iż brak dokumentów potwierdzających sposób wykonywania spornej umowy nie jest dowodem na to, że porozumienie to nie było realizowane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podsumowano ustalony w sprawie stan faktyczny. W rozpatrywanej sprawie zakwestionowano jako koszt uzyskania przychodu wydatki skarżącej Spółki związane z realizacją Umowy o współpracy podpisanej w dniu 30.12.1997 r. pomiędzy skarżącym a jednym z jej dwóch udziałowców – "B" S.A. z W. Na mocy zawartej umowy zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie analiz marketingowych, analizy pozycji rynkowej firmy, zapotrzebowania na produkty firmy, chłonności rynku, działań w zakresie public relations, w tym organizacji brefingów, konferencji prasowych, wyjazdowych sympozjów informacyjnych dla dziennikarzy: przygotowywania news relasen dotyczących działalności zleceniodawcy, doradztwa ekonomiczno-finansowego, poszukiwania partnerów gospodarczych dla rozwoju sprzedaży eksportowej, poszukiwania rynków zbytu dla produktów skarżącej, promocji Spółki i jej produktów w kraju i za granicą. Za wykonanie tych prac zleceniobiorcy, czyli firmie "B" S.A. przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 1% wartości sprzedaży brutto skarżącej, do czasu zrównoważenia wartości wypłaconego wynagrodzenia z kwotą 667.500,- DEM przy przyjęciu średniego kursu ogłoszonego w NBP w dniu płatności ostatniej części wynagrodzenia, nie później jednak niż do dnia 31.12.2004 r. W wykonaniu powyższej umowy "A" Sp. z o.o. dokonywała płatności wynagrodzenia na rzecz zleceniobiorcy. Wynagrodzenie to – w kontrolowanym 1999 r. – wyniosło kwotę [...] zł. Zdaniem Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynika, by skarżący wykazał celowość poniesienia tego wydatku w aspekcie przychodowym. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzecznictwa NSA, to na podatniku spoczywa ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a (choćby potencjalnym) przychodem. W toku całego postępowania prowadzonego przez organy obu instancji skarżący nie udowodnił, że omawiane wydatki zostały poniesione w sposób racjonalnie zmierzający do osiągnięcia przychodu, nie udało się jej bowiem jednoznacznie wyjaśnić, czy i jakiego rodzaju działania podejmował "B" S.A. w realizacji omawianej umowy z 30.12.1997 r. Zakres usług zleconych firmie "B" S.A. był szeroki i sprecyzowany: obejmował przeprowadzanie różnego rodzaju analiz, działalność reklamowo-informacyjną w mass mediach, doradztwo finansowo-ekonomiczne, a także działania m.in. promocyjne na rzecz skarżącego i jej produktów. Przełożenie efektów tych usług (lub tylko części z nich) na konkretne działania gospodarcze "A" Sp. z o.o. musiało oznaczać zaangażowanie szeregu pracowników skarżącego oraz tworzenie wewnętrznej dokumentacji firmy; dodatkowo powinno być poprzedzone zebraniem odpowiednich informacji, materiałów umożliwiających np. promowanie produktów Spółki, czy dokonanie analizy zapotrzebowania na jej produkty. Tymczasem z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiada żadnej dokumentacji związanej z realizacją omawianej umowy przez "B" S.A. Także złożone w tym zakresie zeznania świadków – co znamienne świadków, o przesłuchanie których wnosił sam skarżący – nie mogą stanowić podstawy do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, bowiem z jednej strony nie precyzują, na czym działanie "B" miałoby konkretnie polegać, wskazując jedynie ogólnikowo na kontakty telefoniczne, a z drugiej strony – są one wzajemnie sprzeczne. Zdaniem Izby nie sposób potraktować ich treści jako wzajemnie się uzupełniających: w takim przypadku zeznający winni wskazywać, choćby w części, tych samych kontrahentów i ewentualnie podać według swojej wiedzy inne podmioty. Tymczasem z zeznań złożonych w dniu 08.01.2001 r. przez prezesa zarządu firmy p. J.M. wynika, że wszelkie informacje związane z wykonywaną umową przekazywane były przez zleceniobiorcę telefonicznie lub w drodze osobistych kontaktów, w związku z czym skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami (dokumentami) związanymi z jej realizacją. Jedyny wyjątek stanowi sporządzone dla potrzeb kontroli zestawienie kontrahentów pozyskanych przez "B" dla Jednostki ("C" z [...], "D" z [...], "E" z [...], "F" z [...]). Natomiast z zeznań p. S.K. Dyrektora i członka Zarządu ""A"" Sp. z o.o. złożonych 28.02.2001 r. wynika że "B" S.A. w wykonaniu omawianej umowy pozyskał dla skarżącego nowych kontrahentów na rynku wschodnim, tzn. z Rosji. Poza tym także p. K. zeznał, że działania marketingowe zleceniobiorcy konsultowane były jedynie telefonicznie, stąd nie posiada żadnych materiałów dotyczących sposobów ich realizacji. Poza powyższym – i wbrew twierdzeniom prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o., złożonym 08.01.2001 r., że skarżący nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z realizacją tej umowy, p. K. złożył do akt sprawy opracowania nt.: "Konsumpcyjne trendy w Europie dla mrożonej i schłodzonej żywności", "Rozwój rynku mrożonej żywności", "Kanały dystrybucji żywności", "Strategia rozwoju działu sprzedaży firmy "A" – wszystkie o charakterze ogólnikowo-informacyjnym, hasłowym bądź podręcznikowym; nie zawierające dat oraz wskazania ich autorów. Również na wniosek skarżącego w toku postępowania przesłuchano p. H.G., Dyrektora ds. Handlu i Marketingu "B" S.A., która zeznając w dniu 26.03.2001 r. wyjaśniła, że realizacja umowy z 30.12.1997 r. polegała na wyszukiwaniu partnerów gospodarczych dla sprzedaży eksportowej "A" Sp. z o.o. W wyniku działań "B" S.A. pozyskano dla skarżącego nowego kontrahenta – firmę niemiecką, której nazwy nie pamięta. W kontekście powyższych uwag niezrozumiały, zdaniem Izby, jest zarzut skarżącego zawarty w skardze, iż organy podatkowe potraktowały sporną umowę w kategoriach umowy rezultatu zamiast jako umowę starannego działania. Postępowanie organów obu instancji zmierzało do ustalenia na czym polegały działania "B" S.A. wykonywane w związku z tą umową, aby móc dokonać oceny celowości jej zawarcia w aspekcie wymogów art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Natomiast Jednostka w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła brak odniesienia kwestionowanych działań marketingowych do wielkości (wzrostu) przychodów skarżącej Jednostki ze sprzedaży eksportowej. Zatem zażądała dokonania oceny tej umowy w aspekcie jej rezultatów. Sporządzenie tego rodzaju analizy było i jest niemożliwe, bowiem skarżący nie potrafił sprecyzować i udowodnić, na czym konkretnie działania zleceniobiorcy polegały: wzrost sprzedaży eksportowej tylko wówczas miałby wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyby jednoznacznie ten przyrost można było przypisać konkretnym działaniom podejmowanym przez "B" S.A. w wykonaniu spornej umowy z 1997 r. Izba Skarbowa, podsumowując stwierdziła, że przedstawiony stan faktyczny oraz zebrany w sprawie (przy czynnym udziale strony) materiał dowodowy nie pozwalają na uznanie spornych jej wydatków za koszty uzyskania przychodów: w sprawie udokumentowano jedynie fakt ponoszenia wydatków, natomiast skarżący nie tylko nie udowodnił celowości poniesienia spornego wydatku w aspekcie występowania związku pomiędzy wydatkami a choćby potencjalnym przychodem, ale nawet nie wykazał, na czym działania zleceniobiorcy polegały. Odnosząc się do zarzutu skargi, dotyczącego pominięcia przez organ I instancji przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z zeznań świadka p. T.L. (który reprezentował "B" S.A. przy podpisywaniu omawianej "Umowy o współpracy"), Izba Skarbowa wskazała, że prowadzący postępowanie Inspektor uznał kwestie realizacji umowy o współpracy za dostatecznie udowodnione i wydał postanowienie z dnia 25 maja 2001 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, oraz dowodu z zeznań p. A.K. Postanowienie to było doręczone "A" Sp. z o.o. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru w dniu 28 maja 2001 r. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. I. Z nie budzących wątpliwości okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, iż zaistniały między stroną spór sprowadza się do oceny zasadności pominięcia przez organy podatkowe jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu wykonania umowy o współpracy jaką zawarł skarżący ze swym udziałowcem, firmą "B" S.A. w W. Umowa ta zawarta została w dniu 30 grudnia 1997 r. i znajduje się w aktach sprawy. § 1 umowy określa jej przedmiot, którym jest 1) wykonywanie usług marketingowych, 2) analiza pozycji rynkowej firmy, zapotrzebowania na produkty firmy, chłonności rynku, 3) działania w zakresie public relations, w tym organizacji brefingów, konferencji prasowych, wyjazdowych sympozjów informacyjnych dla dziennikarzy i przygotowania news relase dotyczących działalności skarżącego, 4) doradztwo ekonomiczno-finansowe, 5) poszukiwanie partnerów gospodarczych dla rozwoju sprzedaży eksportowej, 6) poszukiwania rynków zbytu dla produktów skarżącego, 7) promocja spółki i jej produktów w kraju i za granicą. Dalsze postanowienia przedmiotowej umowy dotyczą przekazania zleceniobiorcy dokumentów i materiałów przez skarżącego oraz wysokości wynagrodzenia. Jak wynika zarówno z dowodu z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej Spółki jak i materiałów dowodowych złożonych przez skarżącego, przedmiotowa umowa wykonywana była przez zleceniobiorcę w zakresie pkt. 1, 2, 5 i 6. Organ podatkowy nie podważa bowiem w tej sprawie faktycznego wykonania przedmiotowej umowy a wyłącznie nie wyczerpanie przesłanek art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wielokrotnie, zarówno w orzecznictwie NSA jak i SN wskazywano na to, że art. 15 ust. 1 ustawy o pdp, zawierający konstrukcję kosztów uzyskania przychodów, oparty jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdp. Art. 15 ust. 1 cyt. ustawy nie definiuje wszystkich elementów składających się na pojęcie kosztu uzyskania przychodu. Mając na uwadze kryteria wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również wypracowaną praktykę sądową stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu jest uzależniona od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te winny występować łącznie (wyrok NSA z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94, opubl. ONSA 1/96). Wobec tego uzasadnione jest twierdzenie, iż nie każdy rodzaj wydatku poczynionego przez podatnika, może zostać zaliczony jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe można podsumować w następujący sposób – aby dany wydatek mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu musi on spełnić łącznie warunki wskazane przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o pdp, to znaczy: 1) wydatek poniesiony jest przez podatnika; 2) wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz nie zwrócony podatnikowi z innych źródeł; 3) wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i stanowi wydatek racjonalny i gospodarczo uzasadniony; 4) wydatek jest poniesiony w celu uzyskania przychodu lub też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. W tej sprawie, wobec nie podważania, w toku postępowania podatkowego, przesłanki ad. 1), ad. 2) i ad. 3) należy ocenić, czy wydatki poniesione przez skarżącego wynikające z omawianej umowy okazały się niezbędne dla uzyskania przez skarżącego przychodu lub chociażby pożyteczne w rozumieniu możliwości wpływu na wielkość przychodu. Ciężar dowodu wykazania powyższego związku spoczywa wyłącznie na podatniku. Mając na uwadze twierdzenia skarżącego, stanowisko zleceniobiorcy jak i materiał dowodowy zebrany w sprawie stwierdzić należy, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki ad. 4). Złożone przez stronę skarżącą pisemne opracowania sporządzone przez firmę "B" S.A. (czego faktycznie zleceniodawca nie potwierdza – k. 145v i 146 akt) mają charakter ogólnych informacji powszechnie dostępnych a związanych z rozwojem rynku mrożonej żywności, dystrybucją żywności i trendami konsumpcyjnymi w Europie w zakresie mrożonej i schłodzonej żywności. Dla przykładu opracowania te zawierają takie stwierdzenia jak "im bardziej przetworzony produkt tym szybszy wzrost konsumpcji mrożonej żywności". Natomiast materiał zatytułowany "Strategia rozwoju działań sprzedaży firmy "A"" faktycznie stanowi zbiór podtytułów ewentualnych przyszłych działów do opracowania np. "przeprowadzenie przeglądu wyrobów konkurentów, ich mocnych i słabych stron tak w produkcie jak i w serwisie". Zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż sporny wydatek nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu; nie ma też wpływu na wielkość osiągniętego przez stronę skarżącą przy chodu. Treść przedmiotowej umowy, jak i sposób jej wykonania, nie pozwala na przyjęcie, iż jest to typowa umowa o współpracy przedsiębiorców tj. umowa o charakterze trwałego współdziałania podmiotów gospodarczych jak np. umowa koordynacyjna, kooperacyjna, o wspólnych przedsięwzięciach, umowa dystrybucyjna. Zawarta umowa nie nosi również znamion umowy kartelowej czy koncernowej, nie stanowi też elementu tworzącego grupę kapitałową. W polskim prawie cywilnym brak jest prywatnoprawnej regulacji tego rodzaju umów, natomiast wykształciły się one w praktyce kontraktowej; stanowią empiryczny typ umowy w obrocie gospodarczym, zaś z punktu widzenia ustawowej typologii umów stanowią umowę nienazwaną. Skuteczność prawna zawarcia tego typu umowy, w rozumieniu prawa cywilnego, nie budzi wątpliwości; odrębną natomiast jest kwestia jej skutków w zamierzonej przez podatnika sferze, a mianowicie w ramach prawa podatkowego. Kwalifikacja danych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów należy bowiem do podatnika, jednak organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa, tu: prawa podatkowego – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ciężar udowodnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu lub też wpływu na wielkość osiąganych przychodów spoczywał na stronie skarżącej, a nie na organie podatkowym, albowiem to podatnik wywodzi z niej skutki prawne, w ramach prawa podatkowego, w postaci zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada, wbrew stanowisku strony skarżącej zaprezentowanej zarówno w odwołaniu jak i w skardze, nakazu podejmowania nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych, uzależnionych od kolejnych, aktualnie reprezentowanych przez podatnika, tez. Analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie i przeprowadzoną przez organy podatkowe obu instancji ich ocenę, mając na uwadze uzewnętrznioną poprzez treść umowy o współpracy wolę stron, stwierdzić należy, iż strona skarżąca nie wykazała, iż złożony wykaz odbiorców towarów skarżącego w roku 1998 (k. 84) to klienci Spółki, których pozyskanie zawdzięcza wyłącznie zleceniobiorcy tj. firmie "B" S.A.; skarżący nie wykazał również, iż kontrahenci rosyjscy pozyskani zostali, przed zawarciem umowy, przez późniejszego zleceniobiorcę. Skarżący nie wykazał też, iż złożone do akt, ogólnikowe w swej treści, opracowania wpłynęły lub mogły wpłynąć na pozyskanie, w roku 1998 lub w latach następnych, przychodów Spółki. Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 26 listopada 2003 r. w sprawie SA/Sz 2487/02 (opubl. w Prz. Podat. 2004/5/53), w którym postawiono tezę, że chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. II. Odnośnie zarzutów naruszenia dyspozycji art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza samowoli organu podatkowego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne (rozdział I działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 Ordynacji podatkowej). Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Odnosząc te uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym motywacja zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy nie ma uprawnienia do ingerowania w stosunki prawne między stronami umów cywilnoprawnych, ma jednak prawo i obowiązek badania oraz oceny treści i celu umowy uwzględniając działania stron w zakresie jej skutków podatkowych. Wobec nie kwestionowania przez organy podatkowe faktycznej realizacji przedmiotowej umowy o współpracy a jedynie zakwestionowanie wydatku z nią związanego jako kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego, wydanie postanowienia nie uwzględniającego wniosku dowodowego strony skarżącej o przesłuchanie kolejnych świadków (art. 187 O.p.), nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Sąd. III. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o pozostałe zakwestionowane w sprawie wydatki, jak również w zakresie wykazanego zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł, nie objęte sporem. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił. AW