I SA/Gd 195/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do marca 2007 r. oddala skargę. W dniu 4 czerwca 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec A sp. z o.o. w C. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości obrotu olejem opałowym za okres styczeń - marzec 2007 r. W toku kontroli ustalono, że spółka w badanym okresie dokonywała zakupu oleju opałowego wyłącznie od Spółki B. Łącznie ilość zakupionego w powyższym okresie oleju wyniosła 959.199 kg. Przedmiotem analizy w ramach kontroli podatkowej była zgodność oświadczeń nabywców oleju opałowego z wymogami określonymi w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Weryfikacji poddano posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk opiewające na łączną ilość 347.667 litrów oleju opałowego, stwierdzając wystąpienie nieprawidłowości w 58 z nich w postaci: - braku nr PESEL - 9 oświadczeń, - braku nr NIP - 4 oświadczenia, - nieczytelnego nazwiska nabywcy - 3 oświadczenia, - niepełnych danych adresowych - 12 oświadczeń, - braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia - 3 oświadczenia, - braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych - 18 oświadczeń, - braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia - 23 oświadczenia. Analizie poddano także 394 faktury VAT sprzedaży opiewające na łączną ilość 720.129 litrów oleju opałowego, stwierdzając przy 2 fakturach brak przedmiotowych oświadczeń. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2009 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres styczeń - marzec 2007 r. Decyzją z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A sp. z o.o. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - marzec 2007 r. w łącznej kwocie 77.683,- zł. Mając na uwadze fakt, że sprzedaż oleju opałowego w tym okresie dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa - pobierane od nabywców oświadczenia zawierały braki formalne i materialne lub też do dokumentów sprzedaży - faktur VAT nie dołączono oświadczeń, a co za tym idzie strona nie miała prawa do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji kontrolowany prowadząc działalność gospodarcza miał obowiązek dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu dokumentacji podatkowej tak, by organy kontrolne mogły bez żadnej wątpliwości odczytać zawarte w nich zapisy. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek akcyzowy zawarty w cenie oleju opałowego sprzedanego stronie w 2007 r. przez B, został naliczony wg stawki 232,- zł za 1000 litrów i zapłacony do budżetu państwa, kwotę określonego podatnikowi zobowiązania podatkowego do zapłaty pomniejszono o kwotę akcyzy zawartą w cenie zakupu oleju opałowego. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 ordynacji podatkowej, art. 65 ust 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik wniósł także o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - wszystkich osób, które nie potwierdziły zakupu od spółki oleju opałowego lub potwierdziły w innej wysokości niż wynika to z przedstawionych przez spółkę dokumentów - na okoliczność składanych oświadczeń oraz transakcji pomiędzy spółką a tymi osobami. Dodatkowo podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego w zakresie pisma ręcznego co do autentyczności składanych podpisów na oświadczeniach przez wskazane osoby. Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uwzględnienia wniosków zawartych w odwołaniu. Organ II instancji wskazał, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco udokumentowane w aktach sprawy, w związku z czym nie widzi zasadności przesłuchiwania w charakterze świadków wskazanych przez podatnika nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i marzec 2007 r., określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości 22.772,00 zł, za miesiąc marzec 2007 r. w wysokości 47.008,00 zł, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, o którym mowa w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, z kolei podatnikami akcyzy są, zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z kolei obowiązek podatkowy powstaje, jak wskazuje art. 6 ust. 1 ustawy, z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, natomiast stosownie do ust. 3, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności. Podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu ustawodawca określił, na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy, jako ilość wyrobów akcyzowych. Szczególne zastrzeżenie przyjęto wobec m.in. olejów opałowych, gdzie podstawą opodatkowania jest, zgodnie z art. 64 wskazanej ustawy, liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Wprowadzona w dniu 24 sierpnia 2005 r. (ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341) treść art. 65 ust. 1 określa, iż stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 tej ustawy wskazuje, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 65 ust 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżyć, w drodze rozporządzenia, stawki określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu. Aby zastosować obniżoną stawkę na dany wyrób należy spełnić określone warunki, zawarte w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z treścią § 4 ust. 2 wskazanego rozporządzenia oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie -znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W odwołaniu podatnik podniósł, iż na spółce nie ciążył obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie używała ona oleju opałowego, tylko go sprzedawała. Zdaniem strony obowiązek zapłaty wyższej akcyzy wynika wyłącznie z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek zapłaty wyższej akcyzy powoduje użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym, w opinii spółki nie może zostać w przedmiotowej sprawie zastosowana stawka sankcyjna przewidziana w powyższym przepisie prawa. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zawierającego wszystkie przewidziane w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego elementy, jest podstawowym warunkiem zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego według obniżonych stawek podatkowych. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania oświadczeń, skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. Przy czym nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zastosowane przez ustawodawcę w przepisie art. 65 ust. 1a pojęcie użycia oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jako jego sprzedaż. Według potocznego znaczenia użyć, używać - to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować. Wobec tego sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od kupującego zupełnego i kompletnego oświadczenia pod kątem przesłanek zawartych w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowiło jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, że instrument oświadczenia został wprowadzony w celu kontroli obrotu wyrobami w postaci m.in. olejów opałowych, które mogą być także użyte na cele inne niż opałowe. Z jednej strony chodzi o umożliwienie nabycia takiego oleju bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem, a z drugiej strony chodzi o przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. Przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, jednoznacznie określają, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego do celów grzewczych, w tym do uzyskania od klienta/nabywcy oświadczenia o takim przeznaczeniu tego oleju. Organ stwierdził, że sprawdzenie poprawności i kompletności informacji zawartych w oświadczeniach leży w interesie sprzedawcy. W sytuacji, gdy są one niepełne to sprzedający ponosi tego konsekwencje i nie może skorzystać z przysługującej mu preferencji podatkowej. W sytuacji takiej ma bowiem zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne. To Strona powinna zatem w swoim interesie dbać o prawidłowość dołączanych do faktur oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego). Ponadto przepisy przywołanego rozporządzenia wyraźnie wskazują na elementy, które muszą się "co najmniej" znaleźć w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego, przy czym "co najmniej" oznacza, że wyszczególnione w § 4 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia dane to bezwzględne minimum, których brak dyskwalifikuje oświadczenie, jako niepełne i nieprawidłowe. Logicznym jest zatem, że w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w tym rozporządzeniu, nie może znaleźć ono zastosowania, w związku z czym przedmiot opodatkowania - sprzedaż wyrobu nie może korzystać z preferencji podatkowej, jaką jest obniżona stawka akcyzy. Sprawdzenie poprawności i kompletności informacji zawartych w oświadczeniach leży nie tylko w gestii, ale przede wszystkim w interesie sprzedawcy, z uwagi na to, że ponosi on wszelkie konsekwencje niezastosowania się do określonych przepisami prawa wymogów w tej kwestii, nie mogąc skorzystać z przysługującej mu ulgi. W sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera wymaganych elementów np. w przypadku, gdy klient nie wyraża zgody na kompletne wypełnienie oświadczenia) sprzedawca winien ustalić cenę sprzedaży stanowiącą element umowy, powiększoną o stawkę podatku akcyzowego. Podobnie w sytuacji, gdy sprzedający ma wątpliwości co do tożsamości lub wiarygodności składanych przez nabywców oświadczeń, nie powinien sprzedawać oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy. Jeżeli tak uczynił, ponosi wszelkie niekorzystne w tym względzie konsekwencje podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji przeprowadził prawidłowo postępowanie dowodowe, które jednoznacznie pozwoliło na ustalenie stanu faktycznego. Do nabywców oleju opałowego, których dane pozwalały na ich identyfikację wysłano wezwania do udzielenia wyjaśnień oraz potwierdzenia czy konkretny zakup miał miejsce. Odnośnie klientów, których dane umieszczone na oświadczeniach były niepełne lub niewyraźnie wpisane, stosowne pisma o potwierdzenie tożsamości wskazanie adresów zamieszkania, potwierdzenie numerów NIP i PESEL wysłano do urzędów skarbowych. Na podstawie uzyskanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego dokonał analizy materiału dowodowego. W ocenie organu strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, mogła zatem poczynić jakiekolwiek czynności na własną rękę w celu wyjaśnienia sprawy. Zachowała jednak postawę w pełni bierną, żądając przeprowadzenia dowodów dopiero na etapie złożenia odwołania. Dyrektor Izby Celnej zwrócił ponadto uwagę na fakt, że w przypadkach, gdy nabywcy potwierdzili zakup, nie odpowiedzieli na wezwanie organu I instancji, nie odebrali z urzędów pocztowych adresowanych do nich przesyłek listowych lub też uzyskano informacje, iż osoby wskazane w oświadczeniach nie żyją, oświadczenia uznano na korzyść podatnika, mimo, że zawierały braki formalne. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej określił ponownie zobowiązanie podatkowe, uwzględniając własne ustalenia. Pismem z dnia 21 stycznia 2011 r. A spółka z o.o. w C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2010 r., wnosząc o jej uchylenie w całości, a także o uchylenie decyzji jej poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według wykazu lub norm przepisanych. Wniesiono także o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które są niezgodne z art. 32 w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji, 2. zasad postępowania - art. 121, 122, 123, 124, 127, 180§1, 181, 187, 188, 191, 192 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka podkreśliła, że w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej nie używała oleju opałowego, tylko dokonywała jego sprzedaży. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania stawka sankcyjna przewidziana w art. 65 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym, albowiem w świetle powołanego przepisu brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenia stawki podatkowej. W ocenie skarżącej powołany przepis ma sankcyjny charakter, dlatego winien być sformułowany w sposób poprawny, precyzyjny i jasny, zgodnie z regułami języka polskiego i logiki. Gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie na tej podstawie sankcji podatkowej w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, to przepis powinien być sformułowany precyzyjnie i jasno wyznaczać dopuszczalny zakres ingerencji. Skarżąca wskazała ponadto, że korzyści z obniżenia stawki podatkowej odnosi nie sprzedający tylko kupujący, natomiast cała odpowiedzialność z tytułu sprzedaży i zastosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego będącego elementem ceny spoczywa na sprzedającym. Nawet utrata prawidłowych oświadczeń wskutek np. pożaru powoduje po stronie sprzedającego powstanie obowiązku podatkowego. Taka redakcja wskazanych przepisów stawia sprzedającego w skrajnie niekorzystnej sytuacji wobec kupującego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd nie podziela zarzutów skargi zarówno w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły prawnopodatkowe konsekwencje stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym. Ustalenia organów podatkowych wynikają z prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji dokonał weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego pod względem poprawności ich wypełnienia. Weryfikacji poddano posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do celów grzewczych w ilości 276 sztuk opiewające na łączną ilość 347.667 litrów oleju opałowego, stwierdzając wystąpienie nieprawidłowości w 58 z nich w postaci - braku nr PESEL, braku nr NIP, nieczytelnego nazwiska nabywcy, niepełnych danych adresowych, braku określenia ilości posiadanych urządzeń grzewczych lub miejsca, gdzie znajdują się te urządzenia, braku wskazania rodzaju i typu urządzeń grzewczych, braku daty lub miejsca wystawienia oświadczenia. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się w 26 przypadkach do właściwych urzędów skarbowych o potwierdzenie danych osobowych i adresowych odbiorców oleju opałowego zawartych w tych oświadczeniach, jednak w większości przypadków dane te nie zostały potwierdzone. Urzędy informowały bowiem, że osoby wskazane na oświadczeniach jako nabywcy oleju opałowego nie występują w ich ewidencji lub też, że NIP czy PESEL odbiorcy nie został wygenerowany lub należy do innej osoby. W pozostałych przypadkach organ zwrócił się bezpośrednio do nabywców o potwierdzenie faktu zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. Wezwano nabywców do złożenia pisemnych wyjaśnień w sprawie zakupu oleju opałowego na opracowanym w tym celu formularzu, do którego dołączono kopię oświadczenia – celem potwierdzenia danych tam zawartych. W 2 przypadkach nie potwierdzono faktu zakupu oleju opałowego na cele opałowe. W 14 przypadkach poczta zwróciła przesyłki z adnotacją – adresat nieznany. W 1 przypadku wobec błędnych danych organ nie mógł ustalić miejsca zamieszkania. W 15 przypadkach z weryfikowanych 31 organ podatkowy uznał, ze sprzedany olej został przeznaczony na cele opałowe, pomimo że tylko 7 osób potwierdziło taki zakup. W 2 przypadkach przesyłkę zwrócono organowi z adnotacją nie podjęto w terminie, w 2 z adnotacją - adresat zmarł. W 3 sytuacjach adresaci odebrali przesyłki, lecz nie udzielili odpowiedzi, a w 1 przypadku osoba zapytana o zakup stwierdziła, że nie zakupiła oleju, zaznaczając, ze skradziono jej dowód osobisty. W pozostałych przypadkach nabywcy potwierdzili dokonanie transakcji zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. W toku postępowania podatkowego organy orzekające dokonały również weryfikacji 394 faktur potwierdzających sprzedaż oleju opalowego podmiotom gospodarczym, stwierdzając w 2 przypadkach brak stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organy orzekające uznały na korzyść podatnika te wszystkie oświadczenia, które pomimo braków formalnych ustalono nabywców a w trakcie weryfikacji potwierdzone zostało, że osoby te faktycznie nabyły olej opałowy na cele grzewcze. W przypadkach gdy wezwania wróciły z adnotacją poczty o niepodjęciu w terminie czy też wyprowadzce nabywcy, organy uznały że oświadczenia te potwierdzają fakt zakupu oleju opałowego na cele grzewcze i nie wliczyły ilości oleju opałowego z tych oświadczeń do podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczeń nie podlegała konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia bowiem, jak już wskazano, organowi celnemu jego weryfikację; ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Podatnik jest odpowiedzialny za stronę formalną oświadczenia, jego obciąża ryzyko nierzetelności podawanych danych i we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, niepełne, sfałszowane, brak jest możliwości ustalenia nabywcy oleju opałowego - brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem. Wskazane dowody zostały prawidłowo zebrane i przeprowadzone w niniejszej sprawie, szczegółowo je zaprezentowano, a ich ocena przez organy podatkowe została dokonana prawidłowo. Wynika to jasno z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i brak jest podstaw do uznania, że poczynione ustalenia stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, są nieprawidłowe, tj. przeprowadzone z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, a ocena dowodów dokonana z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich ceny. Zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 o.p.) pozostają ze sobą w bezpośrednim i ścisłym związku. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, że o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Podkreślając w tym kontekście, że jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 o.p., zebrać cały materiał dowodowy, to jednak jego gromadzenie nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego, które winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co też w sprawie niniejszej uczyniono. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 191 o.p. Na jego gruncie ustawodawca ustanowił zasadę swobodnej oceny dowodów, rozumianą jako adresowaną do organów podatkowych dyrektywę, zgodnie z którą, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, oceniają one wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Konsekwencją tak rozumianej zasady swobodnej oceny dowodów jest to, że rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Uzasadnia to więc twierdzenie, że w tym względzie, jako istotny jawi się również tzw. punkt widzenia. Rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest więc ustalenie, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym oceniony został przez organy podatkowe zgodnie z przepisami tego postępowania. Innymi słowy Sąd obowiązany jest zbadać, czy swobodna ocena dowodów przez organy podatkowe nie została przekroczona i nie nabrała przymiotu dowolności. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy w porównaniu z argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły granic wyznaczających zasadę swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Argumentacja organu odwoławczego uwzględnia wskazaną wyżej dyrektywę postępowania co koresponduje również z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał zbiorczej ocenie wszystkie uzyskane dowody, a następnie za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Rozpatrując sprawę i realizując kompetencję, o której mowa w przepisie art. 191 o.p., Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nie naruszający zasady bezstronności. Wszystkie dowody zebrane i przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie i istotne dla jej rozstrzygnięcia były przedmiotem analizy organów podatkowych. Dowody te rozpatrywane były we wzajemnej ich łączności i konfrontowane ze sobą, co potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji; nie wynika z nich, aby ustalony stan faktyczny był rezultatem pobieżnej oceny dowodów, nie jest to więc ocena dowolna, zwłaszcza, że jak wyżej podkreślono, oddaje ona w swej treści tzw. punkt widzenia, prezentowany z punktu widzenia dowodów istotnych dla rekonstrukcji danego podatkowoprawnego stanu faktycznego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji (tak w zakresie podstawy faktycznej, jak i prawnej), jak i analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spełnia ono tym samym wymogi, o których stanowi przepis art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu orzekające organy zasadnie przyznały stronie skarżącej status podatnika podatku akcyzowego i określiły wysokość tego podatku stosownie do obowiązujących przepisów oraz prawidłowo poczynionych ustaleń dokonanych po przeprowadzeniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego, którą należy uznać za spójną, logiczną i wyjaśniającą przesłanki, jakimi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Organy prawidłowo skonstatowały, w ocenie Sądu, że oświadczenia, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywcy nie spełniają warunku formalnego przewidzianego w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a więc nie można w oparciu o nie zastosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe, fikcyjne dane nabywcy jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń. Co do meritum, spór w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego sprowadzał się w niniejszej sprawie do odpowiedzi na pytanie, czy nieuzyskanie przy sprzedaży oleju opałowego od kupującego oświadczenia lub nieuzyskanie rzetelnego i kompletnego oświadczenia, równoznaczne jest z niedochowaniem warunków dla zastosowania obniżonej stawki podatkowej, a co za tym idzie uznawane jest za zużycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, co skutkuje koniecznością zastosowania wymiaru zobowiązania podatkowego według stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym dla oleju napędowego. W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie pragnie zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakwestionowane przez orzekające organy oświadczenia nie spełniały warunków określonych przepisem § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.; dalej jako rozporządzenie 2004) zauważyć trzeba, że w wyroku z dnia 7 września 2010 r. sygn. akt P 94/08 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 4 ust. 5 tego rozporządzenia jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP (OTK-A 2010/7/67). Trybunał Konstytucyjny orzekł również, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda, ten drugi przepis (§ 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.) nie ma zastosowania w sprawie niniejszej (rozporządzenie to zostało wcześniej uchylone), jednakże wynikająca z obu tych rozporządzeń konstrukcja unormowań przewidujących możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy dla oleju opałowego oraz warunki, które należy spełnić by z niej skorzystać (m.in. jeśli chodzi o obowiązek podatnika sprzedającego olej opałowy uzyskania od nabywcy tego oleju oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, a także elementy, jakie powinno zawierać to oświadczenie), była podobna do obecnych (tj. mających zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) uregulowań, co pozwala odwołać się do zawartych w tym wyroku wywodów i konkluzji. I tak, w pkt 1.3. wyroku Trybunał Konstytucyjny charakteryzując ogólnie ratio legis przepisów rozporządzeń dotyczących stawek podatkowych od oleju opałowego zauważył, że miały one na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził równocześnie mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne – w szczególności jako paliwo napędowe do pojazdów mechanicznych. Możliwość powstania takiej sytuacji wiązała się właśnie z obniżeniem w kwestionowanych rozporządzeniach stawek akcyzy oleju opałowego, w wyniku czego ceny sprzedaży tego oleju były znacznie niższe niż ceny sprzedaży oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Takim rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. W razie braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia przepisy rozporządzeń przewidywały zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. Można więc przyjąć, że kwestia zgodności z Konstytucją podustawowych przepisów wprowadzających, jak to ujął Trybunał Konstytucyjny, "mechanizm kontroli tego, czy olej jest rzeczywiście przeznaczony na cele opałowe, a nie inne...", została przesądzona. Istotne jest więc to, że kwestionowane przepisy rozporządzeń (w tym § 4 ust. 5 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do którego wprost odnosi się powołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego, ustanawiają "warunki techniczne" skorzystania z obniżonej stawki akcyzy (każdy, kto złoży stosowne oświadczenie), natomiast warunek materialny skorzystania z tej obniżki wynika z ustawy o podatku akcyzowym (ten tylko, kto chce zakupić i wykorzystać olej opałowy do celów opałowych) – por. wyroki NSA z 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 751/09 i z dnia 11 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 52/10). Dokonując oceny skutków potwierdzenia złożenia oświadczenia i zarazem dokonania zakupu oleju opałowego z przeznaczeniem na cele grzewcze należy mieć na uwadze cel jaki przedmiotowe oświadczenie ma realizować. Należy podkreślić, że założeniem ustawodawcy, który obniżył stawki podatku akcyzowego od oleju opałowego przeznaczanego na cele grzewcze było obniżenie ceny tego oleju, aby wspomóc osoby, które wykorzystują go dla celów grzewczych; chodzi o umożliwienie nabycia takiego oleju bez znaczących obciążeń podatkowych osobom, które faktycznie korzystają z tego rodzaju paliwa zgodnie z jego przeznaczeniem. Z drugiej strony, aby zapobiec wykorzystywaniu oleju opalowego - dostępnego po niższej cenie - dla celów innych aniżeli grzewcze, wprowadzona została regulacja, która miała umożliwić uprawnionym organom kontrolę zasadności korzystania przez sprzedawcę z obniżonej stawki podatku. Prawodawca dokonał zapisu, który pozwala na przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym ze strony sprzedawców tego rodzaju wyrobów. U podstaw wprowadzenia norm dotyczących obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców od swoich klientów pisemnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego przy eksploatacji określonych urządzeń grzewczych legły więc zarówno cele społeczno-gospodarcze, jak i prawno-podatkowe. Tak oznaczony cel prawodawcy jest istotny dla przeprowadzenia analizy prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Zgodnie z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11), jeżeli obowiązek podatkowy, w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 tego przepisu (nie dot. nin. sprawy), powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe; tym samym Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako u.p.a.). Zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 1), jak również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (ust. 2 pkt 1). Art. 4 w ust. 1 ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają określone w pkt 1 – 5 czynności, w tym m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju (pkt 3), przy czym za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważane są również czynności wymienione w art. 4 ust. 2 pkt 1 –10, w tym zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (pkt 10). Podatnikiem akcyzy jest tylko ten podmiot, który wykonuje czynności wymienione w art. 4, a przy tym w stosunku do wyrobów będących przedmiotem tych czynności obowiązek podatkowy nie powstał na wcześniejszym etapie. Jeżeli więc akcyza została zadeklarowana w należnej wysokości na wcześniejszym etapie, np. przez producenta lub importera, albo sprzedawcę, to nabywca lub "kolejny" sprzedawca (jak skarżąca w przedmiotowej sprawie) nie jest podatnikiem akcyzy. Nie można przy tym pomijać, że pojęcie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie jest ograniczone do przedmiotu opodatkowania, ale obejmuje również podstawę opodatkowania, stawki podatku, ulgi i zwolnienia, a więc zadeklarowana kwota akcyzy w należnej wysokości, o jakiej mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, zależy od rodzaju wyrobu akcyzowego, podstawy opodatkowania i stawek podatku. Art. 65 ustawy o podatku akcyzowym w ust. 1 stanowi m.in., że stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosiła 233,- zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z ust. 1a pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000,- zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, m.in. stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określenia warunków ich stosowania. Korzystając z zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnienia Minister Finansów, w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżył stawkę podatku akcyzowego dla oleju opałowego i określił warunki stosowania tej obniżonej stawki. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ww. rozporządzenia każdy podatnik sprzedający m.in. olej opałowy zabarwiony na czerwono i prawidłowo oznakowany może przy tej sprzedaży stosować obniżoną stawkę akcyzy pod warunkiem uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe. Sprzedając olej opałowy bez uzyskania od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 omawianego rozporządzenia skarżąca nie wypełniła przesłanki, o której mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, to jest określenia lub zadeklarowania kwoty akcyzy w "należnej wysokości". W świetle przytoczonych regulacji – wbrew wywodom strony wnoszącej skargę – niedopełnienie wymogu pobrania stosownych oświadczeń, co do przeznaczenia oleju opałowego, uznać należy za jego użycie niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd nie podziela zaprezentowanego przez stronę poglądu i uważa, że pojęcia "użycie" nie można rozumieć tak wąsko i "słownikowo", jak to utrzymuje skarżąca, ograniczając je do rzeczywistego (fizycznego) wykorzystania (tj. spalenia oleju w procesie ogrzewania), i interpretując je w oderwaniu od dalszej części tego przepisu, jak również pozostałych zawartych w przepisach akcyzowych uregulowań. W kwestii rozumienia terminu "zużycie" wielokrotnie i w sposób dość jednolity wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny. Między innymi w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1499/07 (LEX nr 531036) NSA stwierdził, że: "Pojęcie "zużycia wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy", którym operuje art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., należy odczytywać w ten sposób, iż chodzi w nim o zużycie wyrobu akcyzowego w sposób naruszający warunki jego zwolnienia z akcyzy (bądź warunki zastosowania obniżonej stawki akcyzy)". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie orzekającym w sprawie niniejszej w pełni podziela wyrażony w cytowanym wyroku pogląd. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe objęte obniżoną stawką akcyzy pod pewnymi warunkami, niespełnienie owych warunków powoduje, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe opodatkowane niższą stawką staje przed obowiązkiem zapłaty akcyzy w związku z tym, że zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów nie został potwierdzony. W okolicznościach faktycznych sprawy, za prawidłową należy uznać ocenę, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca jako podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, od którego na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy przy zastosowaniu stawki obniżonej, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy, na którym ciąży obowiązek pobierania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, składanych przez nabywców tych wyrobów. Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia został zobowiązany w przypadku tej sprzedaży (1) osobom prawnym, jednostkom niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; (2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (por. § 4 ust. 2 rozporządzenia 2004). Konsekwencją naruszenia warunków oraz form określonych przepisami prawa, o którym mowa w art. 6 ust. 3 u.p.a., tj. warunku niezłożenia oświadczeń, zgodnie z § 4 ust. 5 ww. rozporządzenia jest odpowiednie zastosowanie § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia i w konsekwencji opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego stawką określoną dla oleju napędowego. Wskazać należy, że stawka oleju napędowego nie ma charakteru stawki sankcyjnej. Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych (art. 10 ust. 2 u.p.a.). Z przepisu art. 4 ust 5 u.p.a. wyrażającego zasadę jednofazowego charakteru podatku akcyzowego wynika, że jeżeli w stosunku do wyroby akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 – 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Naruszenie tego warunku w zakresie odnoszącym się do należnej (prawidłowej) wysokości kwoty akcyzy skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego. Wobec powyższego - podatnikiem akcyzy jest również ten podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych wyrobów, które nie zostały opodatkowane akcyzą w prawidłowej wysokości na poprzednim szczeblu obrotu, co odnieść należy również do podmiotów sprzedających olej opałowy dla celów innych niż opałowe, z wykorzystaniem obniżonej stawki akcyzy. Analiza powyższych przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z roku 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie upoważnia do stwierdzenia, że organy podatkowe naruszyły te przepisy. Przepis § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ustanawia warunek, od spełnienia którego uzależnione jest prawo podatnika do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Oświadczenia nabywców, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, charakteryzują zasadniczo dwa elementy, a mianowicie: stwierdzenie, że nabycie dokonywane jest na cele opałowe, co nawiązuje do materialnoprawnej przesłanki opodatkowania oleju opałowego według preferencyjnej stawki akcyz oraz dokładne dane, pozwalające ustalić tożsamość nabywcy. W związku z tym jedynie prawdziwe oświadczenia, tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Mając na uwadze zakres zarzutów skargi, podkreślić należy, że pojęcie użycia oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym, w postaci jego sprzedaży, z wszystkimi wskazanymi wyżej konsekwencjami tego stanu rzeczy. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem użycia olejów niezgodnie z ich przeznaczeniem, a poza sporem jest przeznaczenie oleju na cele opałowe - podstawową przesłanką zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w odniesieniu do tak właśnie zdefiniowanego wyrobu akcyzowego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09). Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd oddalił skargę.