I SA/Gd 195/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.C., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 czerwca 2014 r. określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionej faktury VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wystawiona przez podatnika na rzecz Spółki z o.o. "A" w dniu 31.12.2008r. faktura VAT nr [...] tytułem: "Prowizja handlowa za realizację dostawy software edukacyjnego do firmy "B" SA", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wykazuje należność za czynności faktycznie niewykonane. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że podstawę do wystawienia faktury z dnia 31.12.2008r. Nr [...] stanowiły zapisy umowy o współpracy z dnia 21.11.2008r. zawartej pomiędzy "A" Spółka z o.o. a przedsiębiorcą P.C., działającym pod firmą "A". Zgodnie z postanowieniami tej umowy, P.C. zobowiązał się do: - pomocy w uzyskaniu dla "A" kontraktu lub zamówienia (PROJEKTU) na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla "B" S.A., - pomocy w uzyskaniu dla "A" najlepszej oferty zakupu przedmiotowego oprogramowania, - wsparcia w negocjacjach warunków dostaw i warunków finansowych przyszłego PROJEKTU, - wsparcia w zawarciu przez "A" z przyszłym odbiorcą i dostawcą oprogramowania umów lub nieodwołalnych zamówień na zakup oprogramowania, - wsparcia w realizacji umów na dostawę oprogramowania i pomocy w uzyskaniu pozytywnych referencji od odbiorcy oprogramowania, - wypełnienia wynikających z powyższego obowiązków przy uwzględnieniu zawodowego charakteru swojej działalności, dbając o interes "A". W § 3 niniejszej Umowy strony uzgodniły, że "w związku z tym, że C. prowadził ten temat w swoim imieniu przed powstaniem "A" Sp. z o.o., a po jej powstaniu przekazał temat do realizacji przez Spółkę, w przypadku zawarcia przez "A" przy wsparciu C. umów lub otrzymania zamówień określonych w § 1 Umowy, C. otrzyma tytułem wynagrodzenia prowizję w wysokości 97% marży netto na PROJEKCIE opisanym w § 1 płatne w terminie 60 dni licząc od daty podpisania umowy lub otrzymania zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego". Jak wynika z zapisów zawartej umowy o współpracy oraz wyjaśnień podatnika przedmiotem spornej faktury miało być wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz Spółki "A" w związku z realizacją zamówienia publicznego ogłoszonego przez Ministerstwo Edukacji Narodowej na dostawę oprogramowania edukacyjnego dla szkół wyposażonych w pracownie komputerowe - Zadanie C. W oparciu o materiał dowodowy ustalono, że w "realizacji" zamówienia MEN uczestniczyło łącznie 12 podmiotów pośredniczących w wystawianiu faktur za licencje na oprogramowanie edukacyjne do nauki języków obcych, w tym między innymi Spółka z o.o. "A", która pośredniczyła w wystawianiu faktur pomiędzy "C" i "B". Organ odwoławczy podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje wynikające z faktur z dnia 01.12.2008r. wystawionych przez poszczególne podmioty począwszy od "D" do "E", w tym pomiędzy "C"-"A"-"B" nie miały związku z dostawą oprogramowania (licencji) w ramach zamówienia MEN. Dowodem na powyższe są ustalenia oparte na materiale dowodowym, a w szczególności: - odbiór przesyłki zawierającej licencje przez "F" w dniu 02.12.2008r., a tym samym brak przedmiotu dostaw wymienionych w protokołach odbioru licencji z dnia 01.12.2008r. pomiędzy kolejnymi, po "F", firmami uczestniczącymi w łańcuchu transakcyjnym, - sporządzanie antydatowanych umów dystrybucji i subdystrybucji pomiędzy podmiotami "D"-"F", "F"-"G", "F"-"H", "F"-"I", - korespondencja poczty elektronicznej dotycząca uzgodnień treści ofert po dniu 01.12.2008r., - sporządzenie antydatowanych ofert oraz zapytań ofertowych, w wyniku czego część ofert została złożona przed opublikowaniem SIWZ, a więc przed podaniem do publicznej wiadomości informacji co do przedmiotów edukacyjnych objętych zamówieniem publicznym, - składanie ofert i zapytań ofertowych na programy nie posiadające wpisu na listę przedmiotów zalecanych przez MEN, - brak rozeznania przez osoby uczestniczące w transakcjach, co do szczegółów tych transakcji, - dostawa do szkół oprogramowania wraz z wymaganą dokumentacją (licencjami, kodami, hasłem i loginem) w dniach 17-19.11.2008r. Wobec otrzymania przez "F" przesyłki zawierającej licencje autorstwa Spółki "D" w dniu 02.01.2008r., nie mogło dojść do rzeczywistej dostawy tych licencji w dniu 01.12.2008r. pomiędzy kolejnymi, w łańcuchu transakcji, podmiotami w tym pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B" S.A. Tym samym, wobec braku przedmiotu dostawy pomiędzy podatnikiem a Spółką "A", nie mogło dojść do realizacji dostawy software edukacyjnego dla firmy "B" S.A. Organ odwoławczy nie zaprzeczył przy tym, że podatnik, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mógł uczestniczyć w spotkaniach biznesowych, prowadzić rozmowy z kontrahentami. Jednak gdy ze stanu faktycznego ustalonego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie doszło do transakcji kupna sprzedaży licencji pomiędzy podmiotami łańcucha, w tym pomiędzy "C"-"A"-"B" samo powoływanie się na świadczenie przez Podatnika usług na rzecz powiązanej kapitałowo i osobowo Spółki z o.o. "A", bez przedstawienia wiarygodnych dowodów, nie jest wystarczające dla uznania faktury z dnia 31.12.2008r. Nr [...] za odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg dokonanych czynności. Sama faktura, wobec braku innych wiarygodnych dowodów, nie może stanowić o wykonaniu usług wynikających z umowy zawartej pomiędzy P.C. a Spółką z o.o. "A". Ponadto z akt sprawy wynika, że P.C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 01.08.2008r. podpisał umowę z przedsiębiorcą M.S., a w dniu 04.08.2008r. z "J" Sp. z o.o., których zakres był analogiczny z treścią umowy zawartej w dniu 21.11.2008r. przez podatnika ze Spółką "A". W ocenie organu odwoławczego w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy zasadne jest stwierdzenie, że faktury VAT z dnia 01.12.2008r. wystawione przez firmy od "D" do "E", w tym przez "A" Sp. z o.o. dla "B" nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Brak rzetelnych transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym "A"-"B") dowodzi braku wykonania przez podatnika usług polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Skoro bowiem do przekazania licencji na oprogramowanie doszło przed 01.12.2008r., to nie mogło dojść do wykonania świadczenia przez P.C. usług opisanych w umowie z dnia 21.11.2008r. Organ odwoławczy zauważył nadto, że dla oceny trafności podjętego rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają też ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 19.12.2013r. nr [...], w której m.in. określono Spółce z o.o. "K" (poprzednia nazwa ""A"" Spółka z o.o.), na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia w grudniu 2008r. faktury za sprzedaż licencji na oprogramowanie edukacyjne dla Spółki "B". Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 24.11.2014r. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT wystawiona przez P.C. tytułem prowizji handlowej w związku z realizacją dostawy software edukacyjnego dla "B" stanowi samoistną podstawę do zapłaty podatku w niej wykazanego, odrębną od rozliczeń dokonywanych w deklaracjach VAT-7, w związku z czym zasadnie organ I instancji skorygował in minus wartość obrotu i podatku należnego i określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty za grudzień 2008r. z tytułu wystawionej faktury VAT. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury, która została ujęta przez Spółkę z o.o. "A" w rozliczeniu podatku VAT za m-c grudzień 2008r. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a Strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach wskazuje także, że P.C. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.C. zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie w całości, rozważenie możliwości zastosowania przez sąd art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła rażące naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na sprzeczności istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, nie wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnieniu istotnych wniosków dowodowych oraz brak wskazania przyczyn nieuwzględnienia dowodów przemawiających na korzyść spółki, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne uznanie, że wystawiona 1 grudnia 2008 r. faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, ze obszerne zapisy zawarte w uzasadnieniu decyzji koncentrują się na podważeniu sprzedaży licencji pomiędzy "A" a "B". Tymczasem przedmiotem umowy pomiędzy podatnikiem a "A" nie była sprzedaż licencji, ale świadczenie usług, polegających na pomocy w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie edukacyjne, pomoc w negocjacjach warunków dostaw oraz pomoc w uzyskaniu niezbędnych pozytywnych referencji, w zamian za otrzymanie wynagrodzenia prowizyjnego należnego w przypadku zawarcia umowy lub otrzymania zamówienia. Skarżący poniósł, że świadczył pomoc opisaną powyżej, prowadził negocjacje, brał udział w licznych spotkaniach, które ostatecznie doprowadziły do zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia. Niezależnie zatem od oceny samej sprzedaży licencji, umowa została przez skarżącego wykonana, a warunki wypłaty wynagrodzenia spełnione. Niezależnie od powyższego skarżący nie zgodził się, że 1 grudnia 2008 r. niemożliwa była sprzedaż licencji. W tym zakresie skarżący podniósł, że faktem jest, iż oprogramowanie z poprawionymi licencjami (kartami licencyjnymi bez daty) wystawionymi przez "L" zostały dostarczone do szkół przed 1 grudnia 2008 r., jednak korzystanie przez szkoły z tych programów na warunkach wskazanych w zamówieniu, tj. przez okres dwóch lat, nie byłoby możliwe, gdyby "M" nie nabyło licencji do tych programów. Organy podatkowe nie mają żadnych dowodów wskazujących na to, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem firm: "F", "G", "I", "H", "C", "A", "B", "N", "E". Żaden ze świadków nie potwierdził tezy organów podatkowych, że firmy te dysponowały licencjami nabytymi bezpośrednio od "D". Również w licencjach przekazanych do szkół brak jest jakiejkolwiek wzmianki o nabyciu przez "L" praw do korzystania z programów bezpośrednio od "D". Działania podejmowane przez spółkę "L" w okresie do 30 listopada 2008 r. miały charakter techniczny, zabezpieczający wykonanie zamówienia w terminie, co zostało szczegółowo opisane w opinii prawnej stanowiącej integralną część odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jednak organ odwoławczy nie analizował tej opinii oraz nie ustosunkował się do wniosków w niej sformułowanych, przez co naruszył art. 210 O. p. Wbrew stanowisku dyrektora izby skarbowej zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, opinia wybitnych specjalistów z zakresu prawa autorskiego stanowi integralną część odwołania, w części dotyczącej ustalenia skuteczności nabycia i odsprzedaży licencji do programów, zwłaszcza w kontekście działań "N" w okresie do 30 listopada 2008 r. O ile bowiem nie ma trudności z ustaleniem momentu dysponowania dostarczonym towarem z punktu widzenia ustawy o VAT, o tyle ustalenie, czy dany podmiot dysponował prawem - licencją do programu komputerowego wymaga wiadomości specjalnych z zakresu autorskich praw majątkowych, której organy nie posiadają. Ponadto, skarżąca mając świadomość, że opinia ta stanowi dokument prywatny wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu prawa autorskiego. Również i ten wniosek nie został przez organ uwzględniony, co stanowi naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Kolejno, pełnomocnik strony podkreślił, że MEN uznało umowę za w pełni zrealizowaną dopiero po otrzymaniu licencji zbiorczych (dokumentów), które były przekazywane w dniu 1 grudnia 2008 r. i dopiero wówczas dokonało zapłaty. Ponadto, zdaniem strony, o tym że konsorcjum w listopadzie 2008 r. nie dysponowało pełnymi prawami do licencji, a jedynie korzystało z warunkowej zgody na korzystanie z tych licencji celem technicznego przygotowania i zakończenia transakcji dowodzi okoliczność, że gdyby "L" dysponował pełnymi prawami do rozporządzania licencjami w zakresie niezbędnym do realizacji zamówienia MEN, transakcja mogłaby być sfinalizowana już w listopadzie 2008 r. Ponadto - zgodnie z sugestią organów podatkowych - przeniesienie przez "D" praw do licencji zbiorczych na "L" - musiałoby wiązać się z odpłatnością, co wprost wynika z treści art. 43 ustawy o prawach autorskich i pokrewnych. W sprawie natomiast "D" nie żądało wynagrodzenia od "L" lecz dokonało, w ramach realizacji zamówienia z MEN, odpłatnego przeniesienia praw do programów na "F". Również żaden świadek nie potwierdził, że udostępnienie przez "D" płyt i aplikacji wiązało się z udzieleniem licencji w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ostatecznego rozliczenia zamówienia MEN, bowiem warunkiem sine qua było przeniesienie licencji zbiorczych 1 grudnia 2008 r. Z kolei świadek Tworkowska zeznała tylko tyle, że nie posiada na ten temat wiedzy, zaś M.T. dokonał jedynie niewłaściwej oceny prawnej jakiegoś modelu postępowania. Nie udzielił natomiast odpowiedzi, co do znajomości faktów związanych z przedmiotową transakcją. Skarżący podkreślił, że przedmiotem tych transakcji jest przeniesienie prawa, a nie dostawa dokumentów. W świetle przedstawionej opinii autorytetów z zakresu prawa autorskiego bez znaczenia dla oceny realności transakcji pozostają okoliczności związane z terminem doręczania oryginałów dokumentów licencji zbiorczej, czy też faktur, bowiem wszystkie podmioty - począwszy od "F" aż do podmiotów konsorcjum "C" - mogły przenosić (przekazywać sobie) treść oświadczenia woli "D" w dowolnej formie i były to czynności ważne. Z uzasadnienia opinii prawnej wynika, że wolą wszystkich stron uczestniczących w całej transakcji, począwszy od "D" poprzez "F", "G", "I","H", "A", "B", "N", "E", "L" i "M" było przeniesienie (odpowiedni też zakup oprócz "D") licencji do programów objętych zamówieniem MEN i wola ta została skutecznie zrealizowana. Natomiast, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że transakcja przeniesienia licencji na całej długości łańcucha sprzedaży była nierealna, a struktura powstała sztucznie celem zawyżenia ceny licencji i podzielenia się wynagrodzeniem przez poszczególne ogniwa łańcucha, powinien był zastosować art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej i wystąpić do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia prawa do korzystania z programu. Skarżący zwrócił ponadto uwagę, że Prokuratura Apelacyjna wydała w dniu 30 czerwca 2014 r. postanowienie w sprawie o sygn. akt [...], w którym wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, umorzone zostało śledztwo w sprawie doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa w wielkich rozmiarach w kwocie [...] zł, czym działano na szkodę Ministerstwa Edukacji Narodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy rozstrzygające w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani też procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stanął na stanowisku, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych wynikających z art. 121 O.p. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Podatnik na każdym etapie postępowania był informowany zarówno o treści materiału dowodowego jak i możliwości zgłaszania uwag i zastrzeżeń, co do jego treści. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu i gromadzeniu materiału dowodowego. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 O.p. i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ww. ustawy. W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Również organy nie kwestionowały, że usługi takie zostały wykonane. Kwestią sporną była natomiast ocena realności transakcji między ich stronami z datą realizacji 1 grudnia 2008 r., a oceny tej można było dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 67 § 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), forma pisemna do udzielenia licencji zastrzeżona została dla umowy licencji wyłącznej pod rygorem nieważności. W przypadku licencji niewyłącznej, wskazany w art. 53 i art. 67 § 5 ww. ustawy rygor pisemności licencji tej nie dotyczy. Licencje takie mogą być zawierane w dowolnej formie, w tym także ustnej. W rozpatrywanej sprawie pomimo udzielenia licencji niewyłącznej licencjodawca - "D" sporządził dokumenty licencji w formie pisemnej, które były okazywane jako dokumenty potwierdzające autentyczność zakwestionowanych transakcji. Konieczność sporządzenia licencji niewyłącznej w formie pisemnej wynika także z ustaleń dokonanych między stronami w umowach podpisanych w dniu 5 listopada 2008 r. przez Konsorcja z MEN. Licencje zbiorcze przesłane do szkół były (zgodnie ze złożonymi przez konsorcja oświadczeniami) dowodami potwierdzającymi legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających, mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Przy tym zauważyć należy, że same podmioty występujące w "łańcuchu transakcji" posługiwały się protokołami odbioru licencji z datą 1 grudnia 2008 r. przedkładając te dowody jako dokumenty potwierdzenia transakcji ("F"-"I", "F"-"H", "F"-"G", "G"-"C", "H"-"C", "I"-"C", "C"-"A", "A"-"B", "B"-"E", "B"-"N"). Wobec powyższego argumentacja strony, że dokument licencji sporządzony w formie pisemnej nie wywiera w przedmiotowej sprawie żadnych skutków prawnych, nie zasługuje na akceptację. Zdaniem sądu, organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i trafne ustalenia, realizując przez to w dostateczny sposób nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna istotna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji sąd uznał za wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p., organ w sposób szczegółowy uzasadnił ocenę o nierzetelności zakwestionowanych faktur wskazując, którym dowodom dano wiarę i dlaczego innym dowodom odmówiono wiarygodności. Podał też przyczyny takiej oceny oraz argumenty przemawiające za subsumpcją ustalonego stanu faktycznego do określonych norm prawa materialnego. Ocena okoliczności sprawy zawarta w zaskarżonym rozstrzygnięciu została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, zauważyć trzeba, że istota sporu dotyczy prawidłowości oceny działań orzekających w sprawie organów, które nie uwzględniły transakcji potwierdzonej fakturą z dnia 31 grudnia 2008 r. wystawioną przez skarżącego na rzecz "A", uznając że dokumentuje ona czynność nieodpowiadającą rzeczywistej transakcji i równocześnie zobowiązały podatnika do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ustawy o VAT. W ocenie sądu, dyrektor izby skarbowej zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, iż faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz "A", nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu gospodarczego między tymi podmiotami w dacie wskazanej na fakturach. Zdaniem organów brak rzetelnych transakcji obrotu licencjami pomiędzy podmiotami łańcucha transakcyjnego (w tym "A"-"B") dowodzi braku wykonania przez skarżącego usług polegających w uzyskaniu kontraktu na oprogramowanie. Kwestia ta była przedmiotem oceny WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt III SA/WA 3663/14 oddalił skargę "B" SA. z siedzibą w W. na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 127/15 oddalił skargę "K" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (poprzednia nazwa "A" Sp. z o.o.) na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie była również faktura wystawiona przez P.C. z dnia 31 grudnia 2008 r. Dowodem potwierdzającym fakt, że Wykonawca (zadania C) w określonym na dzień 30 listopada 2008 r. terminie wykonał postanowienia umowy z dnia 5 listopada 2008 r. i szkoły miały możliwość legalnego korzystania z przedmiotowego oprogramowania edukacyjnego, od momentu zainstalowania go na komputerach szkolnych jest stanowisko MEN - Departament Jakości Edukacji potwierdzone w piśmie z dnia 4 sierpnia 2014 r. Fakt realizacji ww. umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r. w zakreślonym terminie i przedmiocie potwierdził również Wykonawca realizujący zadanie C składając stosowne oświadczenia. Z oświadczenia z dnia 28 listopada 2008 r., Wykonawcy wynika, że zgodnie z zapisami umowy z dnia 5 listopada 2008 r. przekazano szkołom/placówkom dokumenty, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy (m. in. klucze – hasła i loginy, kopie licencji na oprogramowanie potwierdzone za zgodność z oryginałem, oświadczenia o przyjęciu darowizny itd.). Ponadto z ww. oświadczenia wynika, że zestawy oprogramowania stanowiące przedmiot umowy zostały udostępnione do pobrania przez szkoły/placówki na zdalnych serwerach Wykonawcy. W dniu 24 listopada 2008 r. zostały przekazane Zamawiającemu, tj. MEN informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania. Fakt ten potwierdziła również "L" w oświadczeniach z dnia 1 grudnia 2008 r. wskazując, że w tym dniu 25 listopada 2008 r. do szkół/placówek zostały przekazane informacje niezbędne do zdalnego pobrania zestawów oprogramowania oraz wymagane informacje i dokumenty w języku polskim, o których mowa w § 2 pkt 18 ww. umowy. W świetle powyższego zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że faktury wystawione w dniu 1 grudnia 2008 r., na wykonanie transakcji usługi-udzielenia licencji "E"-"L" - zadanie C, nie dokumentują realnych czynności. Jak wynika z powołanych wyżej umów z dnia 5 listopada 2008 r. zawartych z MEN, Wykonawca zadania C zobowiązany został w terminie "nie dłużej niż do dnia 30 listopada 2008 r." do dostarczenia do każdej szkoły/placówki m. in. potwierdzonej za zgodność z oryginałem kopii licencji, natomiast do Zamawiającego oryginału licencji nazwanej w § 2 ust. 18 umowy z MEN jako "dokument potwierdzający legalność dostarczonego oprogramowania" oraz kluczy (haseł, loginów) umożliwiających instalację oprogramowania. Kody i loginy umieszczone w Informatorach zostały - jak wynika z wyjaśnień Spółki "N" z dnia 24 stycznia 2011 r. - wygenerowane przez "N". Do każdej szkoły skierowano nadany unikatowy login i hasło. Bezspornym jest, że konsorcjum realizujące zadanie C wywiązało się z dostarczenia ww. przedmiotu umowy w zakreślonym terminie czyli do dnia 30 listopada 2008 r. Wykonawcy w wykonaniu umów dotyczących realizacji zadania C przekazali MENinformację potwierdzoną dowodami, wysłania w dniach 17-19 listopada 2008 r. kompletu dokumentacji do szkół (zadanie C - 4.959 pozycji), co znajduje również potwierdzenie w protokole sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w spółce z o. o. "O" z dnia 12 stycznia 2011 r. - spółka ta obciążyła "N" fakturą z dnia 30 listopada 2008 r. za wykonanie w listopadzie 2008 r. łącznie 9.119 wysyłek, co odpowiada (z uwzględnieniem drobnych błędów przy wysyłkach) liczbie szkół, do jakich miało dotrzeć oprogramowanie w zadaniu B i C. Po raz drugi - w związku z realizacją ww. umów MEN z dnia 5 listopada 2008 r.- wysyłka dokumentów do szkół/placówek nastąpiła na zlecenie "L" w ramach realizacji zadania C -dnia 28 listopada 2008 r. (4.959 przesyłek). Z dokumentów otrzymanych w trakcie prowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego od szkół (zadanie B-Gimnazjum nr [...] w Zespole Szkół nr [...] we W.; zadanie C-Liceum Profilowane w Zespole Szkół Ponadgimnazjalnych nr [...] w O.) wynika, że szkoły otrzymały przesyłki dwukrotnie. Wysłane do szkół przesyłki zawierały: unikatowy login i hasło, informator, płytę instalacyjną DVD z programami, licencję oprogramowania dla placówki, z informacją, że licencja zbiorcza została przekazana do MEN, oświadczenie o przyjęciu darowizny (2 szt.). W informacji przesłanej szkołom po raz drugi przy realizacji zadania C konsorcjum "E"-"L"-"M" w ponownej wysyłce przesłało nową prawidłową wersję licencji (nie wskazując co było przyczyną jej wymiany) oraz oświadczenie o przyjęciu darowizny (poprzednie zawierało błędną kwotę). Z licencji zbiorczej na oprogramowanie z datą 12 listopada 2008 r. wynika, że "L", a nie "D", udziela licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez szkoły ponadgimnazjalne, policealne oraz zakłady doskonalenia nauczycieli wymienione w dokumencie projektu realizowanego przez MEN pod nazwą "Dostawa oprogramowania edukacyjnego dla szkół (...)". Z zapisów powyższej licencji wynika, że na podstawie tej licencji szkoła może korzystać z ww. oprogramowania w celach oświatowych poprzez: zdalne pobranie oprogramowania ze wskazanego serwera, wprowadzenie do pamięci komputera oraz sieci komputerowych i wyświetlanie go na stacjach roboczych (komputerach) używanych w szkole, z zastrzeżeniem, że korzystanie z oprogramowania przez daną szkołę może się odbywać - w tym samym czasie - tylko na 19 stanowiskach komputerowych i jednym komputerze przenośnym jednocześnie, wyświetlanie, publiczne odtwarzanie. Ponadto w przekazanej licencji wskazano, że: własność egzemplarzy oprogramowania przekazanych jako kopie zapasowe przysługuje szkole, licencja udzielana jest bezterminowo i obejmuje bezpłatną aktualizację oprogramowania przez okres 24 miesięcy od dnia jego dostarczenia szkole, szkoła nie jest uprawniona do udzielania (dalszych) sublicencji, warunkiem legalnego korzystania z oprogramowania jest zalogowanie się na stronie [...] lub [...] przy użyciu loginu i hasła dostarczonego przez "L", szkoła akceptuje warunki niniejszej licencji z dniem zainstalowania oprogramowania. Zapisy ww. licencji odpowiadają zapisom licencji wysłanej po raz drugi do szkół. Poprawione wersje licencji (bez daty) przesłane zostały jako oryginały do MEN jako podstawa realizacji umów zawartych z MEN dnia 5 listopada 2008 r., co wynika z Protokołu odbioru sporządzonego w dniu 5 grudnia 2008 r., w którym wskazano, że żądane umową dokumenty wpłynęły w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wynika z ww. Protokołu odbioru "L" udzieliło również oddzielnej licencji niewyłącznej do korzystania na terytorium Polski przez MEN z przedmiotowego oprogramowania. Również z Raportu w sprawie realizacji projektu dla MEN autorstwa koordynatora projektu "L" wynika, że przesyłki zawierające dokumenty stanowiące o realizacji zawartej z "DD" umowy zostały wysłane przed dniem 1 grudnia 2008 r. Z ww. raportu wynika, że wysyłka rozpoczęła się 17 listopada 2008 r. Placówki otrzymały przesyłki między 19-21 listopada 2008 r. Dnia 24 listopada okazało się, że został popełniony błąd w oświadczeniu (wpisana kwota była kosztem pojedynczej licencji), a licencje nie były poświadczone za zgodność z oryginałem, więc dołączono do wysyłki prawidłowe dokumenty. Realizacja etapu trzeciego-wysyłka dokumentów trwała do 29 listopada 2008 r. Wobec powyższego, w ocenie sądu nie sposób uznać prezentowanego przez stronę stanowiska, że przekazane szkołom licencje w listopadzie 2008 r. są nic nieznaczącymi dokumentami. Jeżeli bowiem zgodnie z oświadczeniem Wykonawcy doręczono do szkół/placówek kopie licencji, a kopia to odwzorowanie oryginału. Oryginał stanowiący podstawę sporządzenia kopii, przekazany do MEN w dniu 1 grudnia 2008 r. jako jeden z dowodów potwierdzających wykonanie umowy z MEN (zgodnie z protokołem odbioru prac) musiał istnieć co najmniej w dniu rozpoczęcia wysyłki dokumentów do szkół. Zależność taką potwierdza chociażby e-mail z dnia 20 listopada 2008 r. od E.B. ("L") do M.G. ("N"): cyt. "(...) Co prawda szkoły otrzymały tę licencję wcześniej-jako kopie tego oryginału przekazywanego do MEN, ale ...może dałoby się jakoś wybrnąć, szczególnie jeśli nie ma daty. W naszym przypadku jest jednak problem, bo kopia licencji wysłana do szkół ma datę (12 listopada 2008) (...)". Powyższy dowód świadczy również o tym, że przedstawiciele ww. podmiotów (konsorcjantów) "dopasowywali" wykonanie umowy, niezależnie od realnych zdarzeń stanu faktycznego sprawy, związanych z realizacją przedmiotowej umowy z MEN. Fakt, że dokumenty licencji wysłane do szkół dawały podstawę do legalnego korzystania z oprogramowania potwierdziła E.B. podczas składanych w dniu 14 marca 2012 r. zeznań stwierdzając, iż: "Aplikacja która pozwalała śledzić ten dostęp to było coś zupełnie nowego, musieliśmy skończyć do 30 listopada, musiały mieć do tego dostęp szkoły i ministerstwo " i dalej "Wysłaliśmy dokumenty wcześniej, żeby szkoły mogły korzystać z aplikacji, żeby wiedziały jak zainstalować oprogramowanie i żeby mogły to robić w sposób legalny." Również dla spółki "M" - konsorcjanta realizującego zadanie C- dostarczenie wiążącego strony dokumentu licencji szkołom do końca listopada 2008 r. nie było wątpliwe. W mailu z dnia 13 listopada 2008 r. - wysłanym przez – D.D. ("M") wysyłający prosił o "informowanie o wszelkich zagrożeniach dotrzymania terminu-30.11.". Nie można zatem uznać stanowiska strony, że podstawę wykonania umów z MEN stanowiły licencje będące przedmiotem fakturowania w dniu 1 grudnia 2008 r. Jak wynika z powyższego w ramach realizacji umowy z dnia 5 listopada 2008 r. (zadanie C) szkoły, w listopadzie 2008 r. otrzymały programy do nauki języków obcych wraz z licencjami, loginami i hasłami uprawniającymi do legalnego korzystania z tego oprogramowania. W dniu 1 grudnia 2008 r. prawa te nie mogły być zatem przedmiotem obrotu, na potwierdzenie czego wystawiono zakwestionowane faktury. Fakt ten niezależny jest od dokonywanych przez pełnomocnika strony rozważań, popieranych opinią prawną z dnia 3 grudnia 2013 r., dotyczących kwestii interpretacji zapisów umowy z MEN, w tym § 2 ust. 6 (MEN miało dokonać darowizny na rzecz końcowych użytkowników-szkół) dotyczących kwestii udzielenia licencji na korzystanie z przedmiotowego oprogramowania zgodnie z literą prawa autorskiego. Nawet wystąpienie nieprawidłowości, zauważonych w ww. opinii, nie eliminuje wystąpienia okoliczności, które potwierdzają realizację umów z MEN do końca listopada 2008 r. Licencje zbiorcze przesłane do szkół nie były jak obecnie argumentuje pełnomocnik nic nieznaczącym dokumentem, nie rodzącym żadnych skutków prawnych, bowiem szkoły jako nieposiadające osobowości prawnej nie mogły być stroną umowy licencyjnej, ale dowodem potwierdzającym legalność dostarczonego oprogramowania, jednym z dowodów potwierdzających wykonanie umowy, na podstawie którego szkoły bez żadnych ograniczeń (z wyjątkiem opisanych w licencji zbiorczej przekazanej do szkół) i bez dodatkowych warunków ograniczających mogły korzystać z oprogramowania na podstawie otrzymanych licencji. Wskazywane zatem przez stronę na obecnym etapie postępowania zarzuty dotyczące braku ustaleń organu co do tego czy zadanie C zostało wykonane prawidłowo i czy użytkownicy końcowi korzystają z oprogramowania w sposób legalny, w świetle stanowiska MEN i Wykonawców, nie zasługuje na uwzględnienie. Podmiot informujący MEN o wykonaniu umowy poprzez przekazanie do szkół/placówek wymaganych dokumentów (licencji, kluczy/haseł, loginów) nie miał żadnych wątpliwości co do legalności i charakteru złożonych dokumentów oraz legalności dostarczonego oprogramowania i wykonania umowy do dnia 30 listopada 2008 r. Również powoływany w odwołaniu zapis z umowy odnośnie terminu "42 dni licząc od daty podpisania umowy, nie dłużej jednak niż do 30 listopada 2008 r." nie był dla Konsorcjum "E"-"L"-"M" wątpliwy w aspekcie terminu wykonania zadania. W umowie zawartej między "L" a "M" dla realizacji dostawy przedmiotowego oprogramowania jednoznacznie wskazano termin wykonania umowy do 30 listopada 2008r. Fakt, że konsorcjum wykonało umowę zawartą z MEN w wyznaczonym terminie, tj. do dnia 30 listopada 2008 r., potwierdza również to, że nie zostało obciążone odsetkami karnymi. Ponadto z licencji zbiorczych, wystawionych przez "D", w których "D" wprowadziło ograniczenie, że ww. licencje zachowują ważność pod warunkiem zapłaty całości należności określonej w fakturze producenta ("D"). W przeciwnym razie licencja może być anulowana, a faktura sprzedaży skorygowana przez "D". Oceniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku dostawy licencji w ramach przetargu zarówno MEN jak i konsorcjum nie miało wpływu na dokonanie zapłaty przez dystrybutorów czyli kolejne podmioty w łańcuszku sprzedaży, na rzecz producenta-"D". Ww. licencje obciążone były zatem warunkiem, na spełnienie, którego nie miały wpływu Wykonawca i Zamawiający, co przekłada się na brak wpływu wyżej wymienionych na ważność licencji. "L" warunku takiego w licencjach przekazanych jako dowód wykonania umów do MEN nie zawarło. Z zapisów SIWZ i umów z MEN wynika, że oprogramowanie ma być wolne od obciążeń prawami osób trzecich, natomiast niespełnienie jednego z wymienionych w SIWZ warunków, oferta zostanie odrzucona. Zatem obarczenie ww. licencji prawami osób trzecich powodowało, że nie spełniały one warunków przetargu. W świetle prezentowanych okoliczności faktycznych za całkowicie niewiarygodne i oczywiście sprzeczne z zapisami umowy, uznać należy stanowisko prezentowane przez K.B. - Prezesa "D", podnoszone także przez stronę w postępowaniu odwoławczym, że do momentu zafakturowania sprzedaży i przekazania licencji, wszelkie czynności dot. samego oprogramowania miały jedynie charakter techniczny i służyły przygotowaniu transakcji sprzedaży z dnia 1 grudnia 2008 r. Ponadto jak wynika z przesłuchań wskazanych w skarżonej decyzji świadków mających związek z podmiotami gospodarczymi biorącymi udział w łańcuchu transakcyjnym, zeznający, często kluczowe osoby przy zawieranych transakcjach w ramach przedmiotowego przetargu, nie tylko że nie umiały podać faktów i okoliczności, w odpowiedzi na zadawane pytania, zasłaniając się brakiem wiedzy i pamięci, zeznając niejednoznacznie, to jeszcze wskazywały na wiedzę innych osób, którzy tej wiedzy nie tylko że nie potwierdzali, a wręcz wskazywali na fakty lub okoliczności, których niezgodność ze stanem faktycznym została jednoznacznie udowodniona. Zatem fakty te i okoliczności potwierdzają również nierealność zakwestionowanych transakcji. Nie bez znaczenia dla oceny realności zakwestionowanych transakcji zawieranych przez podmioty "handlujące" licencjami, jest także fakt antydatowania dokumentów (ofert, umów). Fakt ten potwierdza strona w odwołaniu, tłumacząc się zbyt krótkimi terminami realizacji zadań, a zatem w pierwszej kolejności ich faktyczną realizacją, a dopiero później tworzeniem na te okoliczności dokumentów. Potwierdzeniem antydatowania dokumentów są również zeznania K.B. z dnia 10 grudnia 2012 r., a także treść e-maila wysłanego przez M.G. ("N") do D.T. ("L") w dniu 12 listopada 2008 r. Za kolejny istotny w sprawie fakt, świadczący o nierealności transakcji należy uznać to, że w dniu 1 grudnia 2008 r. o godz. 13.00 zostały z "D" do "F" wysłane licencje oraz faktury, które przez spółkę "F" zostały odebrane w dniu 2 grudnia 2008 r. o godz. 11.11. Zatem w sytuacji, gdy spółka "F" otrzymała dokumenty licencyjne w dniu 2 grudnia 2008 r. wyklucza to możliwość otrzymania tych dokumentów dzień wcześniej (1 grudnia 2008 r.) przez podmioty będące kolejnym po "F" ogniwem w łańcuszku transakcji, tj. również przez firmę "A" oraz firmę "B". Wobec tego zasadny jest wniosek, że prawa do korzystania z programów zostały nabyte z pominięciem "A" i "B". Faktem jest również, że w dniu 1 grudnia 2008 r. doszło do przekazania e-mailem faktur i licencji "D" pomiędzy: "D"-"F", "F"-"H", "F"-"I", "F"-"G", "H"-"C"- przekazano fakturę, "H"-"A"-przesłano informację- "poniżej wykaz licencji, opisane mają być tak jak niżej (...) w kolejnym e-mailu fakturę "F"-"H", licencje". Z treści zebranych w trakcie prowadzonego postępowania akt nie wynika aby "E" otrzymała w dniu 1 grudnia 2008 r. drogą elektroniczną faktury i licencje. O fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturą z dnia 1 grudnia 2008 r. świadczy również niekonsekwencja w nazewnictwie przedmiotu transakcji na fakturach, ofertach i protokołach odbioru. W ocenie sądu powyższe okoliczności potwierdzają konkluzję organu, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto wskazać należy, że brak było jakichkolwiek podstaw do ww. łańcuchowych sprzedaży licencji i w konsekwencji zawyżania ceny, skoro wcześniej licencje dotarły do zamawiającego na podstawie zawartej wcześniej umowy. Wobec ustalonego braku przedmiotu dostaw pomiędzy "C"-"A"-"B" nie doszło również do wykonania usług dokumentowanych fakturą z dnia 31 grudnia 2008r. wystawioną przez skarżącego na rzecz spółki "A", tytułem prowizji. Zgodnie z § 3 umowy z dnia 21 listopada 2008 r., "w przypadku zawarcia przez "A" przy wsparciu C. umów lub otrzymania zamówień określonych w § 1 Umowy, C. otrzyma tytułem wynagrodzenia prowizję w wysokości 97% marży netto na PROJEKCIE opisanym w § 1 płatne w terminie 60 dni licząc od daty podpisania umowy lub otrzymania zamówienia na dostawę oprogramowania edukacyjnego". Zgodzić się także trzeba z organem odwoławczym, że niekwestionowanie okoliczności, iż podatnik, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mógł uczestniczyć w spotkaniach biznesowych, prowadzić rozmowy z kontrahentami nie prowadzi do zmiany ustaleń poczynionych w sprawie. Skoro ze stanu faktycznego ustalonego w oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nie doszło do transakcji kupna sprzedaży licencji pomiędzy podmiotami łańcucha, w tym pomiędzy "C"-"A"-"B", samo powoływanie się na świadczenie przez skarżącego usług na rzecz powiązanej kapitałowo i osobowo Spółki z o.o. "A", bez przedstawienia wiarygodnych dowodów, nie jest wystarczające dla uznania faktury z dnia 31.12.2008r. Nr [...] za odzwierciedlającą rzeczywisty przebieg dokonanych czynności. Sama faktura, wobec braku innych wiarygodnych dowodów, nie może stanowić o wykonaniu usług wynikających z umowy zawartej pomiędzy P.C. a Spółką z o.o. "A". Ponadto z akt sprawy wynika, że P.C. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 01.08.2008r. podpisał umowę z przedsiębiorcą M.S., a w dniu 04.08.2008r. z "J" Sp. z o.o., których zakres był analogiczny z treścią umowy zawartej w dniu 21.11.2008r. przez podatnika ze Spółką "A". Zakwestionowana faktura nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, gdyż nie można za prawidłową uznać fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało między podmiotami wykazanymi w jej treści. Zatem prawidłowo zobowiązano skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten bowiem przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło uszczuplenie wpływów do budżetu państwa na skutek wystawienia spornej faktury. Nadto nie ma także wątpliwości co do faktu, że usługa udokumentowana tą fakturą nie miała miejsca, a strona nie wystawiła korekty tej faktury. Wobec powyższego nie można mówić, że wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko strat we wpływach podatkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikają powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w przedstawionych w zakwestionowanej decyzji transakcjach wskazuje także, że P.C. uczestniczył w procederze obrotu pustymi fakturami, który wyklucza brak świadomości i dobrej wiary. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.