I SA/Gd 1952/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Edyta Anyżewska /spr./, Sędziowie NSA Małgorzata Tomaszewska, NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi T. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, grudzień 1999 roku oraz marzec, kwiecień 2000 roku oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2001 roku; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 201,90 (słownie: dwieście jeden 90/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1952/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 24 lipca 2000 r. T. D. złożył w Urzędzie Skarbowym deklaracje korygujące VAT-7 w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 1999 r. do kwietnia 2000 r., w związku z niezgodnym z treścią § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) rozliczaniem faktur VAT dotyczących sprzedaży usług stałej obsługi prawnej. Jednocześnie podatnik zwrócił się o zarachowanie wykazanych w skorygowanych deklaracjach nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 1999 r. oraz styczeń i luty 2000 r. na poczet "niedopłat" za sierpień, październik i grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. Urząd Skarbowy postanowieniami, wydanymi w dniu 22 września 2000 r., o numerach [...] do [...] orzekł o zaliczeniu nadwyżki podatku VAT za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień i listopad 1999 r. oraz styczeń i luty 2000 r. na poczet zaległości głównej wraz z odsetkami za zwłokę za pozostałe miesiące. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu zażalenia, wniesionego na powyższe postanowienia, postanowieniem z dnia 30 listopada 2000 r., nr [...] uchyliła je w całości i przekazała sprawę do merytorycznego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w toku postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia 11 maja 2001 r., nr [...], doręczonym stronie w dniu 15 maja 2001 r., Urząd Skarbowy wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji określił skarżącemu: - decyzją z dnia 31 maja 2001r., nr [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1999 r. w kwocie 2.441,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, zaległość podatkową w kwocie 170,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 57,20 zł; - decyzją z dnia 31 maja 2001r., nr [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1999r. w kwocie 3.808,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, zaległość podatkową w kwocie 991,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 277,60 zł; - decyzją z dnia 31 maja 2001r., nr [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 3.488,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, zaległość podatkową w kwocie 468,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 99,10 zł; - decyzją z dnia 31 maja 2001r., nr [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2000r. w kwocie 2.495,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, zaległość podatkową w kwocie 59,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6,30 zł; - decyzją z dnia 31 maja 2001r., nr [...] wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000r. w kwocie 3.600,00 zł, tj. w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7, zaległość podatkową w kwocie 1.503,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 106,20 zł; W uzasadnieniach wydanych decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z § 6 ust.1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy przy sprzedaży usług stałej obsługi prawnej powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności. Wobec czego skarżący składając pierwotne deklaracje VAT-7, nieprawidłowo uwzględniał faktury wystawione za tego rodzaju usługi w miesiącach ich wystawienia, a nie w miesiącach otrzymania zapłaty. Jednocześnie urząd skarbowy, przywołując przepisy art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) stwierdził, że różnica między kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7, a kwotą zobowiązania podatkowego wykazaną w skorygowanej deklaracji VAT-7 stanowi zaległość podatkową, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, zgodnie z § 7 ust.1 pkt 1 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124) – od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia ujawnienia nadpłaty w podatku o towarów i usług poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 24 lipca 2000 r. Od powyższych decyzji T. D. odwołał się, wnosząc o ich uchylenie w całości lub w części oraz orzeczenie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, bądź umorzenie postępowania w sprawie, lub o uchylenie wymienionych decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Uzasadniając odwołanie, skarżący podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik jest bowiem uprawniony do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Natomiast decyzje urzędu skarbowego wydane po złożeniu korekt, określające zobowiązanie podatkowe w kwotach identycznych jak określone przez podatnika w skorygowanej deklaracji, są wadliwe i kwalifikują się do wyeliminowania z obrotu prawnego. Skarżący zakwestionował również określenie przez organ podatkowy zaległości podatkowych oraz odsetek od tych zaległości. W ocenie podatnika w zaistniałym stanie faktycznych nie doszło do powstania zaległości podatkowych, bowiem podatnik przedwcześnie uiszczał podatek wynikający z faktur za świadczone usługi stałej obsługi prawnej. Nie może być tym samym mowy o naliczeniu odsetek za zwłokę od nieistniejących zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 12 września 2001r., nr [...] uchyliła zaskarżone decyzje w części określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i grudzień 1999 r. oraz marzec i kwiecień 2000 r. i umorzyła w tym zakresie postępowanie, podzielając stanowisko skarżącego, iż urząd skarbowy nie mógł wydać decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7. Natomiast w części określającej wysokość zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje, w pełni podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego T. D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia 12 września 2001r., powtarzając istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest stanowisko organów podatkowych, iż jakoby równolegle obok nadpłaty podatku mogła istnieć zaległość podatkowa, która nie jest z urzędu potrącana z nadpłatą. Przy czym datą, z którą dokonuje się potrącenia jest data powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z treścią art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uchybienie skarżącego polegało zaś na uiszczeniu w pierwszym miesiącu rozliczeniowym (czerwiec 1999 r.) podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej. Tym samym już od daty uiszczenia tego podatku powstała nadpłata, która powinna zostać zaliczona na poczet niedopłat powstałych w następnych miesiącach, z uwagi na błędne ujmowanie w rozliczeniu faktur wystawionych za usługi stałej obsługi prawnej. Skoro skarżący dokonywał de facto wpłaty należnego podatku od towarów i usług z miesięcznym wyprzedzeniem, nie można, w jego ocenie przyjąć, iż powstała jakakolwiek zaległość podatkowa z tytułu zaniżenia podatku należnego w następnym miesiącu. Tym samym organy podatkowe bezpodstawnie naliczyły odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, które de facto nie istniały. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do NSA przed 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) – zwanej dalej p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z akt sprawy wynika, że skarżący w składanych w terminie określonym w art.10 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 z późn. zm.) deklaracjach podatkowych VAT-7 błędnie obliczał podatek należny za poszczególne miesiące z uwagi na to, że błędnie stosował przepisy prawa materialnego (§ 6 ust.1 pkt 4 ww. rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. i 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT) regulujące moment powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez niego usług stałej obsługi prawnej. Wykazany w deklaracjach VAT-7 podatek został uregulowany w terminach płatności (art.26 ust.1 ustawy). Zgodnie z art.10 ust.2 w brzmieniu obowiązującym w dacie składania deklaracji za miesiące od czerwca 1999r. do listopada 1999r. (Dz.U. z 1999r. nr 57, poz.596) zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmowało się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określił je w innej wysokości. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000r. (Dz.U. z 1999r. nr 95, poz.1100) przewidywał, że na tych samych zasadach oprócz zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku określona zostaje kwota zwrotu podatku naliczonego. Z deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do grudnia 1999r. i od stycznia do kwietnia 2000r. oraz deklaracji korygujących wynika, że za miesiąc czerwiec 1999r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym, a w korekcie nie zadeklarował zobowiązania za ten miesiąc, bowiem nie uzyskał obrotu z działalności stanowiącego podstawę opodatkowania. W pozostałych miesiącach w świetle złożonych korekt – nie kwestionowanych przez organy podatkowe – wystąpiła różnica w wysokości podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, w miesiącach: lipcu, wrześniu i listopadzie 1999r. oraz styczniu i lutym 2000r., zobowiązanie pierwotnie obliczone i wpłacone było wyższe od należnego, w pozostałych miesiącach (sierpień, październik, grudzień 1999r. oraz marzec i kwiecień 2000r.) – niższe. Oznacza to, że z jednej strony wystąpiły nadpłaty podatku (podatek został uiszczony bądź nienależnie za czerwiec 1999r. bądź w wysokości wyższej od należnej), z drugiej – zaległości podatkowe. Z art.81 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 24 lipca 2000r. w dacie złożenia przez podatnika korekt deklaracji podatkowych za okres od czerwca 1999r. do kwietnia 2000r. wynikało, że podatnikowi przysługiwało prawo skorygowania deklaracji w przypadku wykazania zobowiązania w wysokości mniejszej od należnej albo kwoty nadpłaty w wysokości większej od należnej. Oznacza to, że w przypadku złożenia korekty przewidzianej przez ww. przepis zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji korygującej, wydawanie decyzji w tym przedmiocie jest zbędne. Jest przy tym oczywiste, w związku ze sposobem powstawania zobowiązań w VAT (art.21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), że termin płatności zobowiązania określonego prawidłowo w deklaracji korygującej wynika z art.26 ust.1 ustawy a nie z daty złożenia korekty deklaracji. Prawidłowo zatem Izba Skarbowa uchyliła decyzje organu I instancji określające wysokość zobowiązań za miesiące sierpień, październik i grudzień 1999r. oraz marzec i kwiecień 2000r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie. Sporne jest natomiast, czy Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji, w których określono – oprócz wysokości zobowiązań podatkowych – wysokość zaległości podatkowych za poszczególne miesiące i wysokość odsetek za zwłokę zasadnie utrzymała w mocy decyzje organu I instancji w przedmiocie zaległości i odsetek. Podstawę prawną wydania decyzji w sprawie wysokości zaległości podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zobowiązania stanowił art.21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przewidywał on, że w sytuacji gdy organ podatkowy w wyniku postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku wydaje decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie podatnik – we wskazanych miesiącach – w terminie płatności podatku uregulował go w wysokości mniejszej od należnej. Powstaje jednak pytanie, w związku z tym, że za inne miesiące badanego okresu, w tym za dwa miesiące (czerwiec, lipiec 1999r.) poprzedzające pierwszy miesiąc, w którym wystąpiła zaległość (sierpień 1999r.) podatnik uiścił podatek nienależny bądź w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy ma obowiązek – na podstawie art.75 § 1 Ordynacji podatkowej – zaliczyć z urzędu nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań, czy zasadnie stwierdzono występowanie zaległości podatkowych w kwotach wynikających z różnicy między kwotą wyliczoną w korekcie deklaracji i deklaracją pierwotną. Przepis art.75 § 1 Ordynacji podatkowej nie regulował z jakim momentem organ ma obowiązek zaliczyć nadpłatę na zaległość. W orzecznictwie NSA przyjmowano natomiast (por. np. wyroki I SA/Gd 808/02, I SA/Gd 981/99, I SA/Gd 636/02, SA/Sz 655/99), że zaliczenie powinno uwzględniać termin powstania nadpłaty, którym w przypadku uiszczenia podatku nienależnego lub w kwocie wyższej od należnej jest data zapłaty (art.74 § 1 pkt 1 O.p.). Skoro zatem organ podatkowy powinien zaliczyć nadpłaty na poczet zaległości, a zaliczenie, zgodnie z art.59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania, za błędne należało uznać stanowisko w przedmiocie wysokości zaległości podatkowych za poszczególne miesiące. W ocenie Sądu organ podatkowy powinien – po wydaniu decyzji stwierdzających wysokość nadpłat za poszczególne miesiące - zaliczyć te nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań wynikających z deklaracji korygujących (wydać w tym przedmiocie postanowienie – obecnie przewidziane w art.76a § 1), a dopiero po rozliczeniu nadpłat i zaległości wydać ewentualnie decyzję określającą wysokość podatku nie wpłaconego przez podatnika, którego nie pokryły nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 1999r. i 2000r. o obowiązku zaliczenia nadpłaty decydował dzień jej powstania, którym w przypadku uiszczenia podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej był dzień zapłaty. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. (Dz.U. z 2002r. nr 169, poz.1384) dzień zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej jest również – co do zasady – dniem powstania nadpłaty (art.73 § 1 pkt 1 O.p.). W art.73 § 2 pkt 6 Ordynacji przewidziano jednak, że datą powstania nadpłaty w VAT jest dzień złożenia kwoty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W nin. sprawie wyjątek ten nie miałby zatem zastosowania, bowiem nadpłaty powstały nie z powodu zwiększenia w korektach deklaracji podatku naliczonego, lecz z powodu zmniejszenia podatku należnego. Należy też na marginesie zauważyć, że obecnie obowiązujący (od 1 stycznia 2003r.) przepis art.76a regulujący precyzyjnie (w przeciwieństwie do art.75 § 1 O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w nin. sprawie) moment zaliczenia nadpłaty przewiduje, że w przypadku, gdy powstaje ona w okolicznościach, o których mowa w art.73 § 1 pkt 1 (zapłaty) zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty. W przypadku opisanym wyżej, o którym mowa w art.73 § 1 pkt 6 - z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art.76a § 2 pkt 2 w zw. z art.74a). Z powyższego wynika, iż brak było, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, podstawy prawnej do przyjęcia innego dnia powstania nadpłaty i momentu, w którym zaistniał obowiązek jej zaliczenia niż data wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W szczególności brak było podstawy prawnej do przyjęcia, że datą tą była data złożenia deklaracji korygujących. Data ta miała znaczenie wyłącznie proceduralne – spowodowała wszczęcie postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Z powyższych rozważań wynika, że zaskarżona decyzja w części utrzymującej w mocy decyzje organu I instancji w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowych i odsetek narusza przepisy prawa materialnego, w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a, art.152 i art.200 § 1 p.s.a. orzekł jak w sentencji. IF