I SA/Gd 1957/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie NSA Elżbieta Rischka, Elżbieta Anyżewska (spr.), Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi M. i K. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym za rok 1998 oddala skargę I SA/Gd 1957/00 U z a s a d n i e n i e Pismem z dnia 1 września 2000r. wniesionym do NSA OZ w Gdańsku Państwo M. i K. S. złożyli skargę na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 lipca 2000r. nr [...], którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania skarżących od decyzji Inspektora Kontroli skarbowej z UKS z dnia 12 lipca 1999r. nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i określił małżonkom S., prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów mleczarskich i tłuszczów jadalnych (głównie mleka w proszku i masła w blokach) w ramach "A" i "B", zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. na kwotę [...] zł, zmniejszając tym samym określoną przez organ pierwszej instancji kwotę zaległości podatkowej ([...]zł). W decyzji organu odwoławczego określono też odsetki za zwlokę od zaległości podatkowej na kwotę [...] zł (w I instancji – [...]zł). Przy ustalaniu rocznego dochodu skarżących Inspektor UKS uwzględnił wykazany przez podatników w zeznaniu rocznym PIT-33 przychód z prowadzonej działalności gospodarczej (K. S. – [...] zł, M. S. – [...]zł), natomiast zeznane koszty uzyskania przychodów (po [...]zł) zmniejszył o kwotę [...] zł na każdego podatnika, oceniając, że zostały one zawyżone. Zawyżenie dotyczyło wydatków na reprezentację i reklamę o kwotę [...] zł, zakupu ciśnieniomierzy za kwotę [...] zł, konwojowania towarów o kwotę [...] zł, wydatków na przewóz osób taksówkami i prywatnym samochodem pracownika w celach handlowych itp. o kwotę [...] zł, wydatków na kwotę [...],- zł wykazanych rachunkami wystawionymi przez taksówkarzy bez opisania czego dotyczyły przejazdy. Nie kwestionowano natomiast wykazanych w zeznaniu odliczeń z tytułu darowizn (K. S. odliczył od dochodu w kwocie [...]zł – [...],- zł, M. S. – od takiego samego dochodu – [...]zł), głównie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Izba Skarbowa uwzględniła odwołanie w części dotyczącej zakwestionowanych przez Inspektora jako koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę. Izba uznała, iż z uwzględnionej przez podatników w kosztach z tego tytułu kwoty [...]zł do kosztów reprezentacji i reklamy nie można zaliczyć tylko kwoty [...] zł odnoszącej się do zakupu artykułów posiadających krótki okres przydatności do spożycia (sery, twarogi, mięso), bowiem ze względu na swoje właściwości nie nadają się do reklamy firmy, polegającej na wykładaniu towarów w koszu na terenie Przedsiębiorstwa, tak, aby kontrahenci mogli sobie wybrać upominki. Organ odwoławczy nie podzielił natomiast oceny Inspektora Kontroli Skarbowej odnośnie do związku przyczynowo-skutkowego z przychodem wydatków wykazanych rachunkami na zakup innych artykułów spożywczych, jak: woda mineralna, soki, napoje, syropy owocowe, herbata, kawa, owoce, alkohole, wyroby cukiernicze i czekoladowe, cukier, wyroby mleczarskie, kasety video, magnetofonowe, płyty kompaktowe, książki koszulki. Izba Skarbowa stwierdziła, iż dokonany przez Inspektora podział tych wydatków na spełniające warunki wydatków na reprezentację i reklamę (na łączną kwotę [...] zł) i nie odpowiadające tym celom (na łączną kwotę [...] zł) nie znajduje uzasadnienia, bowiem obydwie grupy wydatków są podobne rodzajowo. Według Izby Skarbowej o zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie decyduje wysokość tego wydatku, lecz okoliczność, czy poniesienie wydatku tego rodzaju może przynieść skutek prawnopodatkowy, tj. zwiększenie przychodów wskutek odpowiedniego zaprezentowania i zareklamowania firmy. Inspektor nie uznając konkretnych wydatków wskazywał na to, że podatnicy nie określili osób, które otrzymały zakwestionowane artykuły, duże ilości artykułów oraz stałe kontakty firmy z określonymi dostawcami i odbiorcami. Ponadto Izba Skarbowa uwzględniła w kosztach uzyskania przychodu wydatki na łączną kwotę [...] zł, w tym za przejazdy taksówkami (na kwotę [...] zł) oraz przejazdy samochodem stanowiącym własność pracownika ([...] zł). Izba nie podzieliła stanowiska Inspektora, że amortyzowanie dwu samochodów osobowych oraz zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zakupu dużej ilości paliwa do tych samochodów w ilości 10 656, 98 litra nie uzasadnia ponoszenia dalszych wydatków na przejazdy właścicieli firmy w celach handlowych taksówkami. Izba uznała za wiarygodne wyjaśnienie podatników, iż korzystanie z przewozu taksówkami i samochodem pracownika przy załatwianiu spraw firmy było uzasadnione. Stwierdziła, iż podatnicy wykazali celowość poniesienia tych wydatków i ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie uwzględniono natomiast w kosztach uzyskania przychodu wydatków na konwojowanie przewozu towaru w łącznej wysokości [...] zł, udokumentowanych na kwotę [...] zł poleceniami wyjazdów prywatnym samochodem pracownika podatników oraz na kwotę [...] zł rachunkami wystawionymi przez taksówkarzy (M. K. na kwotę [...],- zł i T. K. na kwotę [...]zł) oraz wydatków na łączną kwotę [...] zł udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez taksówkarzy, które to rachunki nie były opisane, (nie wskazano na nich celów wyjazdów), co stwierdzono w toku kontroli skarbowej. Część ostatnio wymienionej kwoty ([...] zł) wg wyjaśnień podatników, zawartych w odwołaniu, dotyczyła również kosztów konwojowania towarów. Koszty te Izba uznała za nieracjonalne, nie mające na celu uzyskania przychodu, bowiem konwojowanie miało polegać na towarzyszeniu samochodowi ciężarowemu, przewożącemu towar, przez osobę jadącą samochodem osobowym, która miała pozostać niezauważona przez kierowcę samochodu ciężarowego, przy czym osoba ta była wyposażona jedynie w aparat fotograficzny, aby w razie potrzeby sporządzić dokumentację fotograficzną niepożądanego zdarzenia i zawiadomić telefonicznie właścicieli przedsiębiorstwa o zaistniałych faktach. Izba Skarbowa zauważyła przy tym, że przewożony towar był zawsze ubezpieczony i koszty ponoszone z tego tytułu zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu. W skardze do Sądu M. i K. S. zarzucili naruszenie zasady zaufania do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej), bowiem w postępowaniu podatkowym dot. roku 1995 koszty konwojowania zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Skarżący powołali się ponadto na celowość ponoszenia kosztów tego rodzaju, wymogi związane z posiadaniem certyfikatu ISO 9002 oraz na ogólne warunki ubezpieczenia transportu towarów, które nie przewidują odpowiedzialności ubezpieczyciela w przypadku przewożenia towarów własnym transportem. Skarżący wskazali ponadto na niekonsekwencję Izby Skarbowej, która uznała część kosztów wykazanych rachunkami za przejazdy taksówkami, a części nie uznała, mimo że skarżący wyjaśnili w toku postępowania czego te rachunki dotyczyły. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżących Izba zauważyła, że decyzja ostateczna za 1995r. została wydana przez organ I instancji, Izba Skarbowa nie była zatem związana stanowiskiem innego organu wyrażonym w innej sprawie. Izba podtrzymała też swoje stanowisko w kwestii braku związku przyczynowo-skutkowego między ponoszonymi przez skarżących kosztami konwojowania towaru, a przychodem. Na rozprawie w sądzie administracyjnym skarżący wyjaśnili, że konwojowanie towaru miało na celu zapewnienie właściwej jakości transportu produktów mleczarskich, był to warunek niezbędny przy ubieganiu się o certyfikat jakości ISO 9002. Skarżący złożyli do akt dokumenty potwierdzające, że B uzyskał ten certyfikat 11 lutego 2000r. Właściwa jakość dostarczanego towaru zapewnia utrzymanie dotychczasowych odbiorców i pozyskiwanie nowych. Ewentualne uzyskanie odszkodowania z tytułu ubezpieczenia towaru w czasie transportu nie rekompensowałoby strat, które poniosłaby firma w związku z utratą zaufania odbiorców towaru. Z uwagi na odwoływanie się przez skarżących do podejmowania już w 1998r. działań zmierzających do uzyskania certyfikatu ISO Sąd umożliwił im złożenie do akt dokumentów dotyczących poczynań podejmowanych w tym kierunku oraz wymagań związanych z wdrażaniem Systemu Zarządzania Jakością (ISO). Ponadto skarżący na żądanie Sądu złożyli do akt postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 czerwca 2002r. sygn. akt [...] warunkowo umarzające postępowanie karne przeciwko M. i K. S. o przestępstwo z art. 94 § 1 uks w zw. z art. 2 § 2 kks, polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. o kwotę [...] zł wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i zaniżenie w ten sposób dochodu do opodatkowania. Sąd uznał oskarżonych za winnych zarzucanego im przestępstwa. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2003r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne – na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadniczo sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o akta sprawy przekazane mu przez organ administracji publicznej. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd może jednak z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzać dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Korzystając z tego uprawnienia Sąd przeprowadził dowód z ww. dokumentów złożonych do akt przez skarżących. Dokumenty te potwierdzają, że B uzyskał certyfikat ISO 9002 w lutym 2000 r. potwierdzający pożądaną na rynku jakość działalności usługowej w zakresie obrotu towarami mleczarskimi. Należy zauważyć, że skarżący nie prowadzili działalności produkcyjnej, zatem ich zadanie polegało na pozyskiwaniu odpowiednich producentów wyrobów mleczarskich (konkretnie mleka w proszku i masła w blokach) i zapewnieniu odpowiednich dla tego towaru warunków transportu i odbioru przez nabywców towaru. Temu zadaniu miała służyć określona w Księdze Jakości struktura organizacyjna, podział zadań i określone procedury. W analizowanym roku podatkowym System Zarządzania Jakością jeszcze nie funkcjonował (Księga jakości obowiązuje od 14 czerwca 1999r.), a podatnicy w analizowanym roku podjęli dopiero działania zmierzające do stworzenia warunków funkcjonowania Firmy umożliwiających uzyskanie certyfikatu. Można niewątpliwie uznać za przekonywające wyjaśnienia skarżących, że posiadanie certyfikatu ISO może być pomocne w utrzymaniu dotychczasowych i pozyskaniu nowych kontrahentów, a tym samym może mieć wpływ na przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że działania podjęte w 1998r. mogły mieć ewentualnie na celu uzyskanie w przyszłości certyfikatu ISO, a certyfikat ten z kolei mógł mieć wpływ na przychód lat następnych, a nie roku 1998. Ponadto zachodzi wątpliwość czy wydatki wykazane w 1998r. przez Firmę jako poniesione na koszty konwojowania towarów w warunkach opisanych w zaskarżonej decyzji mogły mieć związek z zabiegami o uzyskanie certyfikatu. Skarżący podkreślają, że posiadanie certyfikatu ISO zobowiązuje ich do zatrudnienia konwojenta, nie zauważając jednak tego, że okoliczność ta nie dotyczy analizowanego roku podatkowego, ponadto z załączonej Księgi Jakości wynika w sposób jednoznaczny, iż konwojent powinien współpracować z kierowcą w celu sprawdzenia odpowiedniej jakości towaru od poddostawców i prawidłowego transportu towaru. Konwojowanie towarów w 1998r. w warunkach przedstawionych przez skarżących nie miało żadnego związku z zapewnieniem odpowiednich warunków transportu towaru i jakością towaru pobieranego i dostarczonego przez skarżących. Osobę towarzyszącą transportowi towarów można było zatem nazwać raczej obserwatorem niż konwojentem w słownikowym i potocznym rozumieniu tego słowa. Przychód ze sprzedaży towarów został zatem uzyskany niezależnie od tego, czy transportowi towarów towarzyszył "z ukrycia" konwojent, nie uczestniczący w żaden sposób w sprawdzeniu jakości towaru, jak również środka transportu służącego do jego przewozu. Jak trafnie podkreśla Izba Skarbowa od ewentualnych szkód w transporcie towarów firma była ubezpieczona. Reasumując ocena wykazanych przez skarżących wydatków na konwojowanie towarów w 1998r. dokonana przez Izbę Skarbową odpowiada treści art. 22 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 z późn.zm.), bowiem wydatki te nie pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem danego roku podatkowego. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut nieuzasadnionego zróżnicowania w ocenie wydatków udokumentowanych rachunkami na kwotę [...] zł, wystawionymi przez taksówkarzy w porównaniu do oceny wydatków tego samego rodzaju na kwotę [...] zł. Izba Skarbowa szczegółowo i wnikliwie (zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej) przeanalizowała poniesienie wydatków i uwzględniła w kosztach uzyskania te, które dało się powiązać z podróżami w celach "firmowych", a pominęła te, które nie dokumentowały celu podróży. Za istotną w tym względzie okoliczność należy uznać fakt wykorzystywania przez skarżących dla celów prowadzonej działalności dwu samochodów osobowych. W kosztach uzyskania przychodu – poza odpisami amortyzacyjnymi – uwzględniono koszt zakupu paliwa pozwalający na przejechanie w celach służbowych łącznie minimum 100 000 km. W decyzji podkreślono przy tym, że skarżący posiadali określoną ilość stałych kontrahentów. Wreszcie z wykazanych i uwzględnionych kosztów reprezentacji i reklamy wynika, iż rozmowy handlowe odbywały się również w firmie skarżących, a nie tylko u kontrahentów. Na koniec należy wspomnieć, że skarżący sami powoływali się na przebieg i ostateczny wynik postępowania karnego skarbowego, załączając na tę okoliczność orzeczenia sądów. Z powołanego wyżej prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego wynika, iż uznano ich winnymi narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym wskutek nieuzasadnionego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu roku 1998 wydatków, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany ww. postanowieniem, jednakże jest to jeden z dowodów potwierdzających prawidłowość oceny okoliczności sprawy zawartej w zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd – orzekając w granicach danej sprawy – nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jednak wydać orzeczenia na niekorzyść skarżących, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Sąd – wychodząc na podstawie tego przepisu poza granice skargi stwierdził, iż organy obydwu instancji nie rozważyły wnikliwie, czy dokonane przez podatników odliczenia z tytułu darowizn znajdują uzasadnienie w przepisach prawa podatkowego. Skład orzekający podziela całkowicie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2003r. sygn. akt III SA 1209/01 (Glosa 2004/2/37), że dla oceny skutków podatkowych darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą miarodajne są ustawy podatkowe. Powołana w decyzji organu I instancji podstawa prawna – art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego w RP (Dz. U. nr 29, poz. 154 z późn.zm.) utraciła moc na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odnośnie do darowizn na omawiane cele obowiązywały w roku podatkowym limity przewidziane w art. 26 ust. 9 ustawy z 26 stycznia 1991r. (w brzmieniu z Dz. U. z 1996r. nr 137, poz. 638). Z decyzji organu I instancji wynika, że skarżący rażąco przekroczyli ustawowy limit odliczając od dochodu wszystkie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Należy też stwierdzić, że Inspektor UKS, zakładając błędnie, że w sprawie ma zastosowanie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła... nie ustalił czy darowizny zostały przeznaczone na te cele (sporządzenie sprawozdania w terminie 2 lat od dnia przekazania darowizny było warunkiem zwolnienia). Z uwagi na to, że uchylenie zaskarżonej decyzji z powyższej przyczyny prowadziłoby do wydania decyzji na niekorzyść skarżących, Sąd – kierując się art. 134 § 2 p.s.a. nie uchylił decyzji na niekorzyść skarżących. Wobec niezasadności skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.