I SA/Gd 197/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 9 września 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016 r. określającej Z.B. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 13 czerwca 2016 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008r. w kwocie 103.251 zł. Postanowieniem z dnia 9 września 2016 r. Naczelnik US nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., wobec stwierdzenia, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy oraz że strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Strona wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając w nim naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p., gdyż organ nie uprawdopodobnił istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p., art. 217 § 1 i 2, art. 210 § 4, art. 219 , art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. albowiem postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że zgodnie z art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3). Natomiast z art. 239b § 2 ww. ustawy wynika, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane Z akt sprawy wynika, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, a które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Jest on jedynie współwłaścicielem nieruchomości gruntowej (drogi położonej w G. ul. S. o udziale w prawie 5000/222600 i 641/222600 stanowiącej współwłasność ustawową małżeńską), wykazanej w księdze wieczystej o nr [...]. Posiada też ruchomości: samochód osobowy Peugot 407 1.6 HDI z 2005r. (o wartości od 11.900 do 16.400 zł - wg www.otomoto) i samochód osobowy Kia YNS Venga z 2011r. (o wartości od 24.900 do 33.900 zł – wg www.otomoto). Przy czym wartość ww. pojazdów jest znacząco niższa od wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości 103.251,00 zł i odsetek za zwłokę w kocie 57.354,00 zł a ich ewentualna sprzedaż nie zaspokoi przedmiotowych należności podatkowych w całości. Biorąc zatem pod uwagę powyżej wskazane okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 13 czerwca 2016r. znajduje uzasadnienie w wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wystąpiły także okoliczności określone w art. 239b § 2 O.p., skarżący bowiem do dnia wydania zakwestionowanego postanowienia nie uregulował przedmiotowych zobowiązań podatkowych, wniósł natomiast odwołanie od decyzji Naczelnika US zobowiązania te określającej. Zdaniem organu, spełniona została również przesłanka z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. Skarżący w okresie prowadzonego przez Naczelnika US postępowania podatkowego (wszczętego na podstawie postanowienia z dnia 7 kwietnia 2016r.) dokonał w dniu 5 maja 2016r. zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego położonego w B. za cenę 480.000,00 zł. W kontekście powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji znajduje uzasadnienie w wystąpieniu w rozpatrywanej sprawie przesłanki, o której mowa w powyżej powołanym przepisie. Strona - po wszczęciu postępowania podatkowego - dokonała ww. czynności polegającej na zbywaniu majątku znacznej wartości. Powyższe pozwala na przyjęcie, że ww. czynność została podjęta w celu udaremnienia egzekucji. Ponadto analiza stanu faktycznego, w tym wykazane przez stronę dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, jak też najmu: za rok 2013r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36) w wysokości 62.185,78 zł, najmu (PIT-28) w wysokości 6.000,00 zł, za rok 2014r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36) w wysokości 53.931,99 zł, najmu (PIT-28) w wysokości 4.500,00 zł, za rok 2015r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (PIT-36) w wysokości 79.001,97 zł, najmu (PIT-28) w wysokości 6.000,00 zł - nie gwarantują uiszczenia zobowiązania podatkowego w wysokości 103.251,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 57.354,00 zł, co w konsekwencji dowodzi, że dobrowolne wykonanie zobowiązania może nie zostać przez skarżącego wykonane. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem je poprzedzającym w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.; art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię; art. 239b § 1 pkt 1, § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe obydwu instancji przedstawiły błędną wykładnię przepisów art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. W ocenie Skarżącego uprawdopodobnienie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane w przypadku wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga kompleksowego zbadania przez organ podatkowy sytuacji finansowej podatnika i wykazania, iż majątek podatnika jest niewystarczający by pokryć zobowiązanie podatkowe. Nie jest wystarczające ogólnikowe stwierdzenie, że "strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia". Konieczne jest również uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Następnie skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 28 września 2016r. sygn. akt I SA/Gd 719/16 na skutek skargi Z.B. uchylił interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 marca 2016r.; Naczelnik US decyzją z dnia 13 czerwca 2016r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008r. w kwocie 106.400 zł; Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 listopada 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US; skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję ostateczną do WSA w Gdańsku; odrębnymi pismami skarżący wniósł dwie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.07.2016r. o umorzeniu postępowania zażaleniowego dotyczącego postanowienia Naczelnika US z dnia 18.05.2016r., które odmawia zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych pod dniu 31 grudnia 2008r. (sygn. akt I SA/Gd 1173/16), oraz na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.07.2016r., które umarza postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Naczelnika US z dnia 31.05.2016r., odmawiającego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2010r. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych pod dniu 31 grudnia 2008r., (sygn. akt I SA/Gd 1174/16); Naczelnik US wszczął względem skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 03.10.2016r., a skarżący zgłosił zarzuty w sprawie jego prowadzenia, wniósł też skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika US. W ocenie skarżącego wystawienie tytułu wykonawczego nie było dopuszczalne ze względu na treść art. 239a O.p., zgodnie z którym: "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności". Wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed prawomocnym zakończeniem niniejszej sprawy, jak również przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 13 czerwca 2016r. oraz przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wiąże się niewątpliwie z zagrożeniem wyrządzenia skarżącemu szkody. Organy podatkowe nie udowodniły wystąpienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. i nie uprawdopodobniły istnienia przesłanki wynikającej z art. 239b § 2 O.p. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest instytucją, która powinna być stosowana wyjątkowo, po szczególnie starannym zbadaniu okoliczności faktycznych i przesłanek prawnych. Rygor natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest nadawany fakultatywnie. Nie ma obowiązku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji gdy w najbliższym czasie zostanie rozstrzygnięty spór między skarżącym a organem podatkowym. Z ostrożności, mając na uwadze, iż w oparciu o rygor natychmiastowej wykonalności może być wszczęte postępowanie egzekucyjne, skarżący powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2014r. sygn. akt I FPS 8/13. Postanowienia organów obydwu instancji naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organy podatkowe błędnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej wymienionej decyzji nieostatecznej. Uzasadnienia postanowień organów podatkowych obydwu instancji są ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organy powołały się na art. 239b § 1 pkt 2 i 3 O.p. i wskazały zaistnienie przesłanek z tego przepisu wynikających. Po pierwsze zatem ustalono stan majątkowy skarżącego, na który składa się udział w wysokości 5000/222600 i 641/222600 w prawie współwłasności nieruchomości – drogi, a także dwa pojazdy o wartości szacunkowej od 11.900 zł do 16.400 zł jeden i od 24.900 zł do 33.900 zł drugi. Tymczasem zaległość podatkowa w niniejszej sprawie wynosi 103.251 zł, a odsetki od tej zaległości – 57.354 zł. Słusznie więc organy przyjęły, że w sprawie zaistniała przesłanka wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., albowiem dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w komentowanym artykule, organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest natomiast, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie strona, choć miała szansę wykazania, że organ niezasadnie przyjął spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., na żadnym etapie postępowania - podatkowego czy też sądowego - nie wskazała na istnienie odpowiedniego mienia, a postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ nie naruszało przepisów Ordynacji podatkowej. Organy powołały się także na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 3 O.p. – dokonywanie przez stronę czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości. Skarżący nie podniósł żadnych zarzutów w tym zakresie. Wystarczy zatem stwierdzić, że fakt sprzedaży przez skarżącego już po wszczęciu postępowania podatkowego lokalu mieszkalnego za cenę 480.000 zł, przy uwzględnieniu wartości majątku pozostałego, odpowiada dyspozycji wskazanego przepisu. Mając na uwadze powyższe, do rozstrzygnięcia pozostało, czy organy podatkowe uprawdopodobniły, zgodnie z treścią art. 239b § 2 O.p., że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, albowiem przesłanki z § 2 nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1. Opierając się na materiale dowodowym zebranym w sprawie organ podatkowy wskazał, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, po wszczęciu postępowania podatkowego dokonał zbycia nieruchomości o znacznej wartości oraz że dochody skarżącego nie odpowiadają wysokości zaległości podatkowych. Należy też zauważyć, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego pozwalał na uiszczenie przedmiotowej zaległości podatkowej, niemniej jednak skarżący należności tej nie uregulował. Pozostały natomiast majątek skarżącego nie pozwala na uzyskanie przez organ wystarczającego zabezpieczenia wykonania zobowiązania. Wskazane okoliczności dotyczące stanu majątkowego skarżącego uprawdopodobniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ bowiem wskazał na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i § 2 O.p. i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, jakie okoliczności przesądziły o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Podniesione w skardze kwestie dotyczące legalności wystawienia tytułu wykonawczego oraz skutków prawnych uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, nie mieszczą się one bowiem w granicach wyznaczonych dyspozycją art. 239b § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.