I SA/Gd 719/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2016 r. sprawy ze skargi Z. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Z.B. (dalej: wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 22 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy darowizny w formie aktu notarialnego lokal mieszkalny nr 1 tytułem darowizny od swojej żony. W małżeństwie Wnioskodawcy od 2003 r. obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Dnia 8 grudnia 2010 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawca sprzedał powyższy lokal mieszkalny spółce akcyjnej za cenę 560.000 zł (148 m2). Dnia 4 stycznia 2011 r. Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym zeznanie PIT-39 za 2010 r. (stosowne zeznanie dla ulgi podatkowej), o przeznaczeniu uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania w 2010 r. na własne cele mieszkaniowe realizowane w okresie dwóch lat po sprzedaży mieszkania tj. do 31 grudnia 2012 r. Dnia 27 maja 2011 r. Wnioskodawca zawarł z deweloperem umowę wstępną na wybudowanie mieszkania nr 22 + 23 (dwa połączone mieszkania). W okresie od dnia 27 maja 2011 r. do dnia 4 grudnia 2012 r. dokonał wpłat - zaliczek na wybudowanie powyższego mieszkania w łącznej kwocie: 501 487,46 zł – na co posiada stosowne faktury i dowody wpłat. Od dnia 1 lipca 2012 r. do dnia 2 grudnia 2012 r. poniósł też inne wydatki na wyposażenie mieszkania w kwocie: 41.940,02 zł, udokumentowane fakturami i rachunkami wystawionymi na jego nazwisko. Łącznie do dnia 4 grudnia 2012 r Wnioskodawca wydał 543.427,48 zł, tj. w okresie dwóch lat od daty zbycia mieszkania. Dnia 3 stycznia 2013 r. Wnioskodawca dokonał korekty zeznania PIT-39 za 2010 r., określając poniesione wydatki na własne cele mieszkaniowe na kwotę 543.427,46 zł i dokonując następującego rozliczenia: 560.000 zł - 543.427,48 zł = 16.572,52 zł (16.573 zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych). Od końcowej kwoty Wnioskodawca obliczył należny podatek (19%) i kwotę 3.149 zł wpłacił w dniu 14 stycznia 2013 r. w kasie urzędu skarbowego. W dniu 20 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca dokonał odbioru mieszkania nr 22 + 23 i kopię protokołu złożył w urzędzie skarbowym. Dnia 14 czerwca 2013 r. aktem notarialnym Wnioskodawca nabył od dewelopera mieszkanie nr 22 (numer ostateczny nadany przez "A" w zaświadczeniu o samodzielności lokalu - z dnia 6 maja 2013 r.) kopię akt złożył w urzędzie skarbowym. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przysługuje zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 10 grudnia 2010 r. w związku z wydatkowaniem przychodu w terminie dwóch lat od daty jego uzyskania w ramach umowy deweloperskiej z dnia 27 maja 2011 r. na nabycie nowego lokalu na jego własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy nabycie własności lokalu od dewelopera (przeniesienie własności) nastąpiło w dniu 14 czerwca 2013 r.? Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym może on skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wydatek powinien być poniesiony na własne cele mieszkaniowe, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania. Wnioskodawca uważa, że z przepisu tego nie można jednak wywieść, że dla zastosowania zwolnienia, konieczne jest by w terminie tym nastąpiło nabycie prawa własności. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W wydanej w dniu 4 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony do jej wydania w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f., a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. W konsekwencji brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Z.B. zaskarżył opisaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 -28 pkt 1 lit. a u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów nie jest prawidłowe, albowiem przepis art. 21 ust. 25 lit. a) u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi od dokonania definitywnego zakupu. Przepis ten odnosi się w sposób wyraźny do wydatków mających na celu dokonanie takiego zakupu. Nie uzależnia jednak swojego zastosowania od zawarcia w zakreślonym dla wydatkowania środków terminie - ostatecznej umowy przenoszącej własność. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdza, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że wpłata na rzecz dewelopera, na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego wydatkował na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży mieszkania oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego Skarżący na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącego nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi go prawa do tego zwolnienia. Reasumując Sąd stwierdza, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Tożsamy pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 809/13, z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 961/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 858/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 460/14, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/14 oraz z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 515/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 555/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd jest świadomy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z poglądem, że z prawa do ulgi może skorzystać jedynie podatnik, który nabył nieruchomość w określonym czasie. Z prawnego punktu widzenia oznacza to nabycie nieruchomości na własność w okresie 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Tego poglądu Sąd orzekający w niniejszej sprawie jednak nie podziela. Zdaniem Sądu, pogląd ten nie znajduje uzasadnienia w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepis stanowi jedynie o "wydatkach na nabycie". Ponownie rozpatrując sprawę, Minister Finansów udzieli Wnioskodawcy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 146 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.