I SA/Po 809/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskodawczyni X.A złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w którym przedstawiła następujący stan faktyczny: W sierpniu 2010 r. otrzymała od rodziców darowiznę w postaci działki budowlanej. We wrześniu 2010 r. działkę sprzedała za [...] zł. W zeznaniu rocznym PIT-39 za 2010 r. uzyskaną ze sprzedaży działki kwotę wykazała jako kwotę dochodu zwolnionego z podatku w związku z zamiarem wydatkowania jej w okresie 2 lat na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej: "u.p.d.f.", a zatem w terminie do końca 2012 r. W grudniu 2011 r. podpisała z deweloperem przedwstępną umowę kupna/sprzedaży mieszkania. Zgodnie z tą umową płatności na poczet ceny mieszkania dokonywała ratami wydając w ten sposób powyższą kwotę [...] zł; pozostała część zapłaty za mieszkanie pochodziła z kredytu. Wszystkie wpłaty nastąpiły do końca 2012 r. Mieszkanie odebrała od dewelopera w grudniu 2012 r., natomiast akt notarialny, zgodnie z umową przedwstępną deweloper zobowiązany jest podpisać najpóźniej do końca lipca 2013 r. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy wpłata na konto dewelopera sumy [...] zł dokonana do końca 2012 r. spełnia warunek zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f., (nawet) jeśli umowa kupna sprzedaży w formie aktu notarialnego nie została podpisana do końca 2012 r., ale zostanie podpisana (co wynika z umowy przedwstępnej) najpóźniej do końca lipca 2013 r.? W opinii wnioskodawczyni przysługuje jej powyższe zwolnienie podatkowe bowiem w okresie 2 lat wydatkowała pieniądze ze sprzedaży działki na własne cele mieszkaniowe przy czym zawarcie umowy w formie aktu notarialnego w późniejszym czasie niż do końca 2012 r. nie powinno mieć wpływu na możliwość skorzystania z tego zwolnienia pod warunkiem, że umowa nabycia faktycznie zostanie podpisana. Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji z dnia [...] maja 2013 r.. nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przedstawił następującą argumentację: Skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Zwolnienie to jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej) na cel wskazany w tym przepisie i dokonania tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. nie zostało zdefiniowane, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. nieruchomości lub lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Wobec powyższego, zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. słowa "(...) wydatki poniesione na nabycie (...)" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany na definitywne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności. W stanie faktycznym wniosku wnioskodawczyni uzyska akt notarialny po wymaganym terminie, czyli po [...] grudnia 2012 r. Sam fakt wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej) na nabycie mieszkania od dewelopera - bez zaistnienia faktu nabycia nieruchomości na własność w ustawowym terminie - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. Reasumując warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie aktu notarialnego, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Wnioskodawczyni nie posiadała w wymaganym terminie aktu notarialnego – więc przychód ze zbycia działki budowlanej jest obowiązana opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego wystosowała wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów działając przez organ upoważniony odmówił zmiany powyższej interpretacji. W skardze domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu podatkowego na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przeznaczenie przez wnioskodawczynię całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w której nastąpiło zbycie nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego nie stanowi przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni przedstawia co następuje: W ustawie podatkowej nie jest wprost powiedziane, że nabycie lokalu mieszkalnego musi nastąpić w okresie dwóch lat. Istotny jest termin wydatkowania dochodu na nabycie lokalu mieszkalnego. Zrozumiałym jest, że dowód nabycia lokalu mieszkalnego w postaci aktu notarialnego jest warunkiem koniecznym zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ daje pewność, że określony w ustawie cel wydatkowania pieniędzy został zrealizowany. Ustawa nie stwierdza, że warunkiem tego zwolnienia jest posiadanie aktu notarialnego w ciągu dwóch lat. Warunkiem zwolnienia z podatku jest, aby przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło najpóźniej do dnia rozstrzygania przez organ podatkowy o zasadności zastosowania zwolnienia. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że w sprawie niezbędne jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych z rzeczywistymi okolicznościami wydatkowania środków poprzez przeprowadzenie zawnioskowanych przez nią dowodów z dokumentów. Organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.f. jest bezzasadny. Organ stwierdził, że udzielona interpretacja jest zgodna z prawem wobec czego nie może zostać zmieniona, ani uchylona. Wnioskodawczyni w piśmie procesowym z dnia[...] września 2014r. na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. na okoliczność przeznaczenia przez nią całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego uzasadniając wniosek niezbędnością wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wskazaniem, że nie spowoduje to przedłużenia postępowania w sprawie. Następnie pismem procesowym z dnia [...]października 2013r. , wskazując na art. 106 § 3 p.p.s.a., wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu z dokumentu w postaci sprostowania z dnia [....] września 2013 r. Rep. A nr [...] aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013 r., Rep. A nr [...] oraz z interpretacji indywidualnej[...] , a nadto oświadczenia wnioskodawczyni i dewelopera, a także faktur zaliczkowych od dewelopera wraz z potwierdzeniami przelewów na okoliczność przeznaczenia przez wnioskodawczynię całości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, poprzez wydatkowanie uzyskanej kwoty na nabycie lokalu mieszkalnego, który to wniosek dowodowy uzasadniła potrzebą wyjaśnienia istotnych wątpliwości i wskazaniem, że nie spowoduje przedłużenia postępowania w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W opinii sądu stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 u.p.d.f., uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Biorąc pod uwagę powyższe sąd stwierdza , że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.f. Organ podatkowy niesłusznie utożsamia cel wydatku z jego skutkiem.. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika , nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z sąd stwierdza, że wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie jest działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe. Jeżeli więc wnioskodawczyni w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości wydatkuje na rzecz dewelopera tytułem umowy deweloperskiej środki otrzymane ze sprzedaży działki oraz po wybudowaniu przez dewelopera budynku mieszkalnego wnioskodawczyni na podstawie umowy deweloperskiej uzyska w nim odrębną własność lokalu mieszkalnego, zostaną spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. Fakt, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz skarżącej nastąpi po upływie terminu, wynikającego z tego przepisu, nie pozbawi wnioskodawczyni prawa do tego zwolnienia. Ważne jest to, aby przeniesienie własności nastąpiło przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym podatnik uzyskał dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.f., by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego. Reasumując sąd stwierdza , że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e u.p.d.f. , na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie. Sąd odmówił przeprowadzenia na rozprawie złożonych przez wnioskodawczynie dowodów. Postępowanie interpretacyjne jest szczególnego rodzaju postępowaniem podatkowym. Zgodnie z art. 14b i nast. O.p organ podatkowy wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, odnosząc ją wyłącznie do stanu faktycznego podanego we wniosku. Dlatego zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ nie jest uprawniony do jakiegokolwiek ingerowania w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 791/08, LEX nr 483267). Zatem stan faktyczny brany pod uwagę do udzielenia interpretacji nie może być "dopowiadany" np. dołączanymi do wniosku dokumentami (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt II SA/Wa 1669/08, LEX nr 516599). Z tych też względów, w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p. Tylko bowiem treść wniosku stanowi podstawę faktyczną dla wydawanego aktu. Organ podatkowy i w konsekwencji również sąd opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. W niniejszej sprawie ani organ podatkowy ani obecnie sąd nie stwierdzają, by stan faktyczny wskazany we wniosku okazał się niewystarczający do wydania indywidualnej interpretacji, co uzasadniałoby wezwanie wnioskodawczyni przez organ do usunięcia braków wniosku (art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p.). Tym bardziej nie jest dopuszczalne przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego przez sąd administracyjny, w sprawach dotyczących oceny legalności pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.), które są formalnie niewadliwe. W takim przypadku sąd nie tylko nie powinien, ale nawet nie mógł prowadzić postępowania dowodowego (por. wyrok z dnia 6 października 2011 r., sygn. II FSK 675/10 2011 oraz z dnia 24 września 2010 r., sygn. I FSK 1519/09). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy, udzieli wnioskodawczyni pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej oceny prawnej. Dlatego sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.