I SA/Gd 1157/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2014 r. sprawy ze skargi E.T.D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pani E. D. złożyła w dniu 13 lutego 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 6 kwietnia 2013 r. zmarła siostra wnioskodawczyni, która pozostawiła w spadku stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny. Na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 17 kwietnia 2013 r. spadek po zmarłej nabyła w całości jej siostra -wnioskodawczyni. W dniu 6 maja 2013 r. wnioskodawczyni zawarła umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, na mocy której otrzymała łącznie kwotę 300 000 zł tytułem zadatku. Za otrzymaną w ten sposób kwotę wnioskodawczyni w dniu 2 lipca 2013 r. zakupiła nowy lokal mieszkalny, w którym zamieszkała. W dniu 4 września 2013 r. wnioskodawczyni zawarła ostateczną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, na mocy której uzyskała resztę ceny, tj. kwotę 320.000 zł. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od daty jego nabycia powstaje obowiązek podatkowy zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy przychód uzyskany przez wnioskodawczynię w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży w formie zadatku w dniu 6 maja 2013 r. i wydatkowany w dniu 2 lipca 2013 r. na zakup mieszkania w celu zamieszkania w nim, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni, ze względu na fakt, że od dnia nabycia do dnia zbycia przedmiotowego lokalu nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - sprzedaż przedmiotowego lokalu stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, a tym samym powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Chcąc uniknąć zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego przychodu wnioskodawczyni uważa, że można skorzystać z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej nie później niż w ciągu dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem terminu dwuletniego, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przy czym istotne jest, aby środki przeznaczone na zakup lokalu mieszkalnego, bądź jego części pochodziły ze sprzedaży poprzedniego lokalu. Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Instytucja umowy przedwstępnej jest wykorzystywana zwłaszcza w tych przypadkach, w których strony nie chcą lub też nie mogą - w chwili zawierania umowy przedwstępnej -zawrzeć umowy przyrzeczonej; zamierzają one jednak zagwarantować sobie jej zawarcie w przyszłości. Powszechnie przyjmuje się, że zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej jest treścią świadczenia z umowy przedwstępnej. Stwierdzenie to tym samym potwierdza, iż umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a więc jest częścią-elementem składowym całej transakcji sprzedaży. Jednym z dodatkowych zastrzeżeń umownych wykorzystywanych głównie przy umowach przedwstępnych jest instytucja zadatku, którą szczegółowo opisuje art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie zadatku nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W ocenie wnioskodawczyni, rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy zauważyć, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż źródłem przychodów jest między innymi zbycie nieruchomości. Pod pojęciem "zbycie" rozumie się przeniesienie własności nieruchomości. Umowa przedwstępna sprzedaży nie przenosi własności nieruchomości, jednakże jest zawierana właśnie w celu doprowadzenia do takiego skutku, a zadatek dany przy umowie przedwstępnej stanowi część ceny, o ile zostanie zaliczony na poczet świadczenia stron. Warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest sfinalizowanie umowy przedwstępnej poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Zgodnie z zasadą swobody (art. 3531 Kodeksu cywilnego) strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący zapłaci część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości. Zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Stosownie do treści art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zgodnie z art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego. Nabycie wiąże się niewątpliwie z przeniesieniem własności danej nieruchomości na kupującego. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy zarówno nabycie jak i wydatki związane z tym nabyciem będą dokonane po sprzedaży nieruchomości. A zatem wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej po nabyciu lokalu mieszkalnego nie uprawnia do zwolnienia nawet wówczas, gdy przeznaczony został na zapłatę należnej za ten lokal ceny. Wydatkowanie zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego na zakup w dniu 2 lipca 2013 r. nowego lokalu mieszkalnego, w którym wnioskodawczyni zamieszkała, nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczym wydatkowała bowiem środki pochodzące z zadatku na zakup nowego lokalu mieszkalnego przed datą odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w spadku. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pani E. D. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 9 lipca 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani E. D. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania, wskazując że celem zawartej umowy przedwstępnej był zakup mieszkania ze środków stanowiących przychód ze zbycia nieruchomości, którą otrzymała w spadku i aby ten przychód został on wydatkowany na moje cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącej organ wydający interpretację w sposób wadliwy ocenił przedstawioną sytuację oraz błędnie rozpatrzył sprawę pod względem merytorycznym, nie uwzględniając: zamiaru ustawodawcy w tworzeniu określonych przepisów pod względem ekonomicznym, zamiaru stron, celu umowy oraz nie biorąc pod uwagę zwłaszcza wykładni celowościowej ww. przepisów prawa. Skarżąca wyjaśniła, że jest emerytką i nie dysponowała wcześniej kwotą pozwalającą na zakup mieszkania przed dostaniem zaliczki. Wskazała, że zamieszkuje w nabytej nieruchomości i kwota z zaliczki została przeznaczona na "własne cele mieszkaniowe", gdyż od początku jej celem było zamieszkanie w zakupionym mieszkaniu. Strona podkreśliła, że umowa przedwstępna jest jednym z etapów prowadzących do zbycia nieruchomości, a wiec jest częścią - elementem składowym - całej transakcji sprzedaży. W ocenie skarżącej, w niektórych przypadkach stosowanie wykładni gramatycznej na podstawie fragmentarycznej lektury przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do błędnych wniosków, czego przykładem jest przypisywanie oświadczeniu podatnika kluczowego znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca wskazała, że do wezwania z dnia 26 maja 2014 roku dołączyła akty notarialne (akt notarialny w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 6 maja 2013 roku, akt notarialny w postaci umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu z dnia 2 lipca 2013 roku, akt notarialny w postaci umowy sprzedaży z dnia 4 września 2013 roku) oraz historię rachunku bankowego (historia rachunku bankowego z dnia 6 lutego 2014 roku, obejmująca wykonane operacje na rachunku od dnia 6 maja 2013 roku do dnia 06 września 2013 roku). Zdaniem skarżącej, historia rachunku świadczy o wydatkowaniu przychodu w postaci zaliczki z umowy przedwstępnej na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego, w którym obecnie mieszka. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych rozstrzygnięć z prawem. W niniejszej sprawie istotą sporu jest możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu udziału w nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej, przy czym do dnia orzekania przez organ odwoławczy doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości. Podstawę prawną rozstrzygnięcia, w zakresie kwestionowanym w skardze, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym wyżej przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Za własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. rozumie się, zgodnie z art. 21 ust. 16 tej ustawy, budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takim prawie. Zdaniem Sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W – wa, 1995 r., str.13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2003r., FPS 1/03). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego. Dotychczasowy dorobek sądów administracyjnych nakazuje przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie nadać wykładni językowej, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (tak też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02). Dopiero w sytuacji, gdy językowa wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Przepis art. 21 ust. 16 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 u.p.d.o.f. uważa się budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Nie przesądza więc, że własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie ponoszenia wydatku. Z jego treści można bowiem wyprowadzić również wniosek, że własność budynku lub lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi w dacie, w jakiej "konsumuje" ulgę, a więc po upływie dwóch lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 383/10, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 maj 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 276/12, wyrok NSA z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2262/12). Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w art.21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd podziela stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12, zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co tego - czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. Kwestia terminu poniesienia wydatku, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f., była już przedmiotem badania i analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, wskazał, że "przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowany w okresie roku od sprzedaży tego prawa w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny". Istotą stanowiska wyrażonego przez NSA jest konieczność sfinalizowania umowy przedwstępnej, zawartej jeszcze przed upływem dwuletniego terminu i uwzględnienie w cenie zakupionego lokalu mieszkalnego równowartości kwoty wpłaconej zaliczki. Z niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący zawarł przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania przychodu ze sprzedaży należącego do niego lokalu, umowę przedwstępną dotyczącą zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, uiszczając jednocześnie zaliczkę w wysokości przewyższającej wartość tego przychodu. Możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę – w formie aktu notarialnego - kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Przy czym nie bez znaczenia pozostaje chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FSP 9/96, podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe, przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego doszła do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 367/10, wyrok WSA w Krakowie z 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 330/10). Organ interpretujący ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.