II FSK 1627/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 87/10 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 87/10 uwzględnił skargę M. D. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną z dnia 13 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawił w nim następujący stan faktyczny. Skarżący w marcu 2004 r. nabył prawo do lokalu mieszkalnego, ustanawiając hipotekę na tym lokalu na zabezpieczenie spłaty kredytu zaciągniętego w 2004 r. w celu nabycia prawa własności tego lokalu. W lipcu 2005 r. zaciągnął kredyt w celu spłaty poprzedniego kredytu mieszkaniowego (kredyt refinansowy). W październiku 2007 r. sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny, a uzyskaną z tego tytułu kwotę przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w 2005 r. oraz na zakup lokalu mieszkalnego w marcu 2008 r. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie, czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczone na spłatę wskazanego kredytu są wolne od podatku dochodowego? Zdaniem Skarżącego, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późń. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", dotyczy m.in. przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele wymienione we wspomnianym przepisie. Ponieważ Skarżący zaciągnął w 2005 r. nowy kredyt, który miał posłużyć do spłaty kredytu zaciągniętego w 2004 r., ostatecznym celem zaciągnięcia kredytu z 2005 r. było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W przekonaniu Skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ogranicza możliwość skorzystania ze zwolnienia, do kredytów bezpośrednio przeznaczonych na cele wskazane w pkt 32 lit. a), a kluczowym pojęciem w sprawie jest "cel inwestycyjny". Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wskazał w niej, że art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zawiera katalog zamknięty celów, na które może być zaciągnięty kredyt lub pożyczka, aby podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych. W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. z przepisu tego wynikało, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia mieszkania musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe, co powinno wynikać z umowy. Tym samym, przychody ze sprzedaży mieszkania przeznaczone na inne cele, aniżeli wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego. W ocenie organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje to, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. W odpowiedzi na wezwanie Skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wobec tego, Skarżący zaskarżył powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie art. 124, art. 121, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przez błędną i nieuzasadnioną interpretację regulacji u.p.d.o.f., przede wszystkim zaś art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację podniesioną wcześniej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powołał się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie Skarżącego, art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie wymaga bezpośredniego związku pomiędzy wydatkiem a celem. W związku z tym, ponieważ ostateczny cel kredytu refinansowego pokrywa się z celem kredytu pierwotnego, wydatki na jego spłatę podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wyrażone wcześniej stanowisko. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., a następnie przystąpił do jego interpretacji. Wskazał, iż z uwagi na to, że przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku, stanowi wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania - tym samym powinien być interpretowany w sposób ścisły i przewidzianego w nim zakresu zwolnienia podatkowego nie można rozszerzać. Do takiego wniosku prowadzą ogólnie przyjęte reguły wykładni i stosowania prawa, jak również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że konstrukcja omawianego przepisu, w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., narzuca w toku jego interpretacji stosowanie także dyrektyw interpretacji celowościowej, skoro ustawodawca używa w przepisie sformułowania "zaciągniętych na cele, o których mowa". Odnosząc powyższe uwagi do pytania, czy przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu refinansowego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącego i zwrócił uwagę, że zarówno kredyt pierwotny, jak i refinansowy służyły ostatecznie temu samemu celowi, jakim było nabycie lokalu mieszkalnego. Przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego w celu spłacenia innego, wcześniej zaciągniętego kredytu udzielonego Skarżącemu na zakup lokalu mieszkalnego, wypełniają hipotezę normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., co skutkuje zwolnieniem tej części przychodu z opodatkowania. Sąd pierwszej instancji odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 124, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący może skorzystać z ulgi w części, w jakiej uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód został wydatkowany na spłatę kredytu (refinansowego) zaciągniętego w celu dokonania spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację. Wyjaśnił następnie, że stosując wykładnię językową art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie można objąć zwolnieniem przedmiotowym przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i wydatkowanego na spłatę kredytu refinansowego. W omawianym przepisie ustawodawca wymienił wprost cele, na które może być przeznaczony przychód, tworząc tym samym katalog zamknięty. Pośród nich, ustawodawca wymienił spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego, nie wymienił natomiast spłaty kredytu zaciągniętego w celu spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie i zarazem przedmiotem jedynego zarzutu skargi kasacyjnej jest wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, w którym Skarżący część przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przeznaczył w okresie dwóch lat od zbycia tego lokalu na spłatę tzw. kredytu refinansowego, zaciągniętego na spłatę wcześniejszego kredytu mieszkaniowego. Przepisy te w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., a więc w reżimie prawnym, który z racji regulacji przejściowych wyznaczony został przez datę nabycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, stanowiły, iż : "wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) (...) a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (...) e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów." Jak więc wynika z przytoczonych regulacji prawnych, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, na spłatę kredytu lub pożyczki (i odsetek od nich) zaciągniętych na cel wskazany w lit. a). W tej części zacytowanych wyżej uregulowań, tj. w lit. a) wymienione zostały w sposób kazuistyczny różne rodzaje wydatków, których jednakże wspólną cechą jest ich przeznaczenie - dotyczą one mianowicie różnorodnych form zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników. Jest to norma celu społecznego (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2028/09). Towarzyszyła ona równolegle obowiązującej, opartej na analogicznych przesłankach i realizującej tożsamy cel, tzw. uldze odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwym i zamierzonym celem tych regulacji było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela więc stanowisko prezentowane w tej mierze, w tym nurcie orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 167/08, wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 684/10), w którym interpretując powyższe unormowania, przy koniecznym respektowaniu reguł wykładni gramatycznej, a więc dokonywania wykładni przepisów w granicach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck 1995 r. s. 102), uwzględnia się również w niezbędnym stopniu wspomniany wyżej cel ustanowienia tychże unormowań. W ten nurt orzecznictwa sądowego wpisuje się również, biorąc pod uwagę zaprezentowane stanowisko i wspierającą je argumentację, zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten wskazując na wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego okoliczność, iż środki uzyskane przez Skarżącego z tzw. kredytu refinansowego mogły być przeznaczone wyłącznie na spłatę wcześniejszego kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, uznał, iż oba te kredyty w istocie rzeczy służyły ostatecznie realizacji jednego i tego samego celu preferowanego przez ustawodawcę - nabyciu lokalu mieszkalnego (zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika), co mieściło się w dyspozycji analizowanego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie zasługuje na akceptację teza przeciwna, która legła u podstaw wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej, polegająca na przyjęciu, że spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego nie jest realizacją celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Należy bowiem stwierdzić, iż nowy kredyt w równym stopniu służy podatnikowi do sfinansowania inwestycji mającej na celu zaspokojenie jego potrzeb mieszkaniowych. Nie byłby racjonalny, pomijałby zupełnie cel ustanowionych regulacji oraz nie jest dostatecznie uzasadniony literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, pogląd, iż wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, a w innym przypadku na spłatę kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę tego pierwszego kredytu, realizują na tyle odrębne cele, iż uzasadnia to odmienne potraktowanie tych dwóch przypadków pod względem podatkowym. Ustawodawca przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji. Jeżeli zatem pojawiła się możliwość korzystniejszego sfinansowania inwestycji mieszkaniowej, poprzez uzyskanie kredytu przyznanego na lepszych warunkach w celu spłaty poprzedniego kredytu (mieszkaniowego), nie ma uzasadnionych powodów, aby sama zmiana instytucji kredytowej, przy niezmienionym w istocie rzeczy przeznaczeniu uzyskanych z tego tytułu środków - sfinansowanie inwestycji zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe, skutkowała utratą, czy też niemożnością skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Ustanawiając daną ulgę podatkową oraz określając jej zakres, poprzez ustanowienie przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do skorzystania z niej, prawodawca nie jest w stanie przewidzieć całej różnorodności możliwych w rzeczywistości stanów faktycznych, których zaistnienie może rodzić powstanie wątpliwości interpretacyjnych, co tego - czy dany przypadek mieścić się będzie w zakresie ustanowionej regulacji. Dlatego też należy podzielić stanowisko wyrażone we wspomnianym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt II FSK 684/10, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia, że od dnia 1 stycznia 2009r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) wprowadzono zapis dotyczący "każdego kolejnego kredytu (pożyczki)". Zmiana ta była zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji. W konkluzji stwierdzić należy, iż podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, jest niezasadny. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.