II FSK 684/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 515/09 w sprawie ze skargi M. W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 grudnia 2009r. (sygn. akt I SA/Ke 515/09) uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z 30 czerwca 2009r. nr [...]. W uzasadnieniu Sąd podał, że wnioskiem z 8 kwietnia 2009r. M. W. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Wnioskodawczyni wskazała, że 17 sierpnia 2005r. nabyła wraz z mężem mieszkanie. Dnia 19 września 2007r. małżonkowie sprzedali mieszkanie a uzyskane z tej sprzedaży środki przeznaczyli na spłatę kredytu zaciągniętego w banku. Kredyt ten zaciągnięty został na spłatę kredytu uzyskanego na cele mieszkaniowe w innym banku. W uproszczeniu: kredyt na cele mieszkaniowe został "przeniesiony" z innego banku do [...] Banku [...] Wnioskodawczyni pytała: czy w takim stanie faktycznym przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania jest wolny od podatku dochodowego? Jej zdaniem, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. Według tego przepisu przychody zwolnione są z podatku jeżeli przeznaczy się je – nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży – na spłatę kredytu lub pożyczki a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wnioskodawczyni wskazała, że w aktualnym brzmieniu ustawy o podatku od dochodowym od osób fizycznych – art. 25 ust. 25 pkt 2 lit. b wprost stwierdza się, że zwolnienie przysługuje również w przypadku spłacenia kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu przeznaczonego na cele mieszkaniowe. Zatem również w tej ustawie – w jej brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007r. – zwolnieniu od podatku dochodowego podlegały przychody przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w celu spłaty innego kredytu uzyskanego na cele mieszkaniowe. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację powołał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawą z 16 listopada 2006r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw, dokonano zmiany zasad opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy – nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Zatem – zdaniem organu – w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu wynoszącego 10% uzyskanego przychodu. Zasada ta nie dotyczy podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 27 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Według organu podatkowego zwolnienie – zgodnie z cytowanym wyżej przepisem w brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. – nie dotyczy przychodów wydatkowanych na spłatę kredytu refinansowego. Bez znaczenia jest fakt, że kredyt refinansowy zaciągnięty został na spłatę kredytu zaciągniętego wcześniej na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni nie dokonała spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, lecz spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji indywidualnej podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku. Jednocześnie wskazała, że z przepisu art. 32 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie wynika jednoznacznie czy dotyczy on kredytów, które bezpośrednio są wydawane na cele wskazane w tym przepisie, czy dotyczy też kredytów refinansowych. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstawy do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji, powtarzając w uzasadnieniu argumenty zawarte we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Podniosła, że zaciągnięty przez nią kredyt bez wątpienia przeznaczony został na realizację celu mieszkaniowego. Dokonując refinansowania wybrała korzystniejszą możliwość spłaty zadłużenia. Sąd podzielił stanowisko skarżącej. Stwierdził, że ustawodawca nie określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek, których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie. Kredytem takim może być zatem także kredyt refinansowy jeżeli wykorzystany został na cele mieszkaniowe. Sąd I instancji stwierdził, że istotą sporu jest wykładnia przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. i dokonując wykładni tego przepisu podkreślił, że zwolnienia są w zakresie podatkowym wyjątkiem od zasady ogólnej. Zatem wykładni ich należy dokonywać ściśle czyli ani ścieśniająco ani rozszerzająco, z zachowaniem wypracowanych przez orzecznictwo i doktrynę reguł. Pojęcie celu mieszkaniowego Sąd wyłożył posługując się wykładnią funkcjonalną – przyjmując pogląd wyrażony przez WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1247/08 z 6 marca 2009r. – że nie powinny być opodatkowane środku wydane bezpośrednio na realizację nowego celu mieszkaniowego. Chodziło bowiem o wsparcie budownictwa mieszkaniowego. Należy jednak wskazać, iż nowy cel mieszkaniowy należy rozumieć szeroko. Zdaniem Sadu kredyt refinansowy uzyskany na spłatę innego, mniej korzystnego kredytu mieszkaniowego jest kredytem pobranym na rozumiany szeroko cel mieszkaniowy. Kredyt refinansowy, korzystniejszy w spłacie nie traci swojego pierwotnego celu jakim było finansowanie zakupu mieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Kielcach zarzucając, że został on wydany z naruszeniem: 1. Przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu refinansowego. Przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu refinansowego nie zostały wydatkowane na "cele mieszkaniowe" wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. lecz na spłatę innego kredytu. 2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 253, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej mimo, że zaskarżonej interpretacji nie można było zarzucić naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że elementem konstrukcyjnym zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na 31 grudnia 2006r. jest fakt przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lata od dnia sprzedaży, na ściśle wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Przy stosowaniu ulg i zwolnień nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Zastosowanie może mieć jedynie wykładnia językowa. Z przepisu art. 21 ust. 32 lit. e u.p.d.o.f. na 31 grudnia 2006r. wynika wprost, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego musi być kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe. Powinno to wynikać z treści umowy kredytu. W zakresie przedmiotowego zwolnienia nie mieszczą się przychody wydatkowane na spłatę kredytu udzielonego na spłatę innego kredytu, nawet jeśli ten inny kredyt przeznaczony został na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje, że kredyt musi bezwzględnie być zaciągnięty na cele mieszkaniowe a nie, że ma być związany z celami mieszkaniowymi. Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży mieszkania na spłatę kredytu refinansowego nie jest przeznaczeniem na cele mieszkaniowe. Dopiero ustawa z 16 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadziła rozwiązanie zgodnie, z którym kredyt refinansowy uznano za realizację celu mieszkaniowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego należało ją oddalić. Art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowi "że wolne od podatku dochodowego są (...) przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo- pożyczkowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczek zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów". Ponadto art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f stanowi o celach mieszkaniowych, których realizacja daję podstawę do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeśli zostały wydatkowane na: - nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawiek, związanych z tym budynkiem lub lokalem; - na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; - na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; - na budowę, rozbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP; - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację- na cele mieszkalne- własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonego na terytorium RP (...). Przepis ten w literze "e" punktu 32 zawiera wprost stwierdzenie, że spłata kredytu, pożyczki [...] zaciągniętej na cele, o których mowa w literze "a" korzysta ze zwolnienia. Stwierdzić należy, że cytowany wyżej przepis w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zwolnienia. Ustawodawca nie klasyfikuje w nim kredytów ani pożyczek. Standardem interpretacyjnym jest wykładania aktów prawnych jako całości czyli uwzględnienia przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego w te sposób, aby żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył tego standardu dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu sformułowana w uzasadnieniu wyroku wykazuje ścisły związek z jego tekstem akcentując jego znaczenie. Pojęcie kredytu określonego w przepisie art. 21 ust.1 pkt. 32 lit. e nie jest ograniczony żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Wykładnia językowa pozwala zatem na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele określone w literze "a" punktu 32. Kredyt refinansowy w opisanym przez wnioskodawczynię stanie faktycznym zaciągnięty był na zakup mieszkania. Tego stwierdzenia ani organ ani sąd nie mogą podważać. Wnioskodawczyni miała obowiązek wyczerpująco przedstawić stan faktyczny oraz swoje stanowisko i tak uczyniła. Korzystając ze swobody działania dokonała również wyboru sposobu jak najbardziej korzystnego sfinansowania zakupu mieszkania. Skoro ustawodawca ustalił cel, który chce podatkowo preferować w danym momencie - przyznając ulgę - to oznacza, że spełnienie przesłanki uprawniającej do ulgi musi być racjonalne także w sensie gospodarczym. Wykładania, która legła u podstaw zaskarżonego orzeczenia jest prawidłowa. Ustawodawca nie posługuje się w tym przepisie określeniem, że kredyt ma być bezpośrednio przeznaczony na cel mieszkaniowy. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma znaczenia, że od 1 stycznia 2009 r. ustawa z 6 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2008 r. nr 209 poz. 1316 ze zm) wprowadzono zapis dotyczący "każdego kolejnego kredytu, pożyczki". Zmiana ta jest zmianą porządkująca brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji. Sąd nie jest powołany do wyręczania ustawodawcy. Użycie w uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy sformułowania "kredytów (pożyczki) mieszkaniowego tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych" oznacza, że taka intencja ustawodawcy nie była przez niego wyrażona w ustawie. Podatnicy nie mogą pozostać w niepewności co do zakresu tego zwolnienia z uwagi na brak ujęcia w przepisie klasyfikacji kredytu (pożyczki). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela argumentacji zawartej w wyrokach II FSK 374/10 z 12 grudnia 2011 r. i II FSK 375/10, gdzie uznano, że spłata z przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2007 r. lokalu mieszkalnego nabytego 2003 r. kredytu refinansowego zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkalnego nie jest realizacją celów mieszkaniowych o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. Sąd nie podziela również argumentacji upatrującej uzasadnienia dla powyższego stanowiska w Konstytucji RP. Powoływany na uzasadnienie tej tezy art. 2 Konstytucji zawiera normę, której adresem jest ustawodawca. Przepis ten nie zawiera klauzuli interpretacyjnej uzasadniającej pomijanie przy wykładni prawa podatkowego wyrażonej expressis verbis przesłanki ustawowej i pozbawienia tą drogą ulgi. Stanowienie przepisów, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji jego prawnych zachowań stanowi naruszenie Konstytucji (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: 11 maja 2004r. sygn. akt K 4/03 oraz 7 stycznia 2004r. sygn. akt K 14/03). Wątpliwości budzi również pominięcie zacytowanej wykładni wskazań płynących z art. 217 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.