II FSK 167/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 71/07 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. M. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 27 września 2007 r., I SA/Kr 71/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylił zaskarżone przez J. M. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 31 października 2006r nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 14 września 2006r. nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 16 sierpnia 2006r. J. M., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego. Skarżący podał, iż w czerwcu 2003 r. rozpoczął budowę domu jednorodzinnego na podstawie prawomocnego pozwolenia na budowę. Inwestycję, przeznaczoną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, skarżący finansował kredytem budowlano-hipotecznym zaciągniętym 25 września 2003 r. w K. na podstawie umowy nr [...]. Budynek został przyjęty do użytkowania 19 października 2004 r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w W. nr [...]. Z uwagi na liczne problemy organizacyjne, uchybienia i zaniedbania podczas obsługi kredytu wynikłe z winy K., które mogłyby mieć niekorzystne następstwa w przyszłości dla skarżącego jako kredytobiorcy i powodowały duże utrudnienia skarżący zdecydował się na zmianę banku. W grudniu 2004 r. zawarł umowę mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego z Bankiem P. (nr [...]), którego większa część została przeznaczona na spłatę zadłużenia w K. z tytułu inwestycji, a dodatkowa część na przeprowadzenie prac wykończeniowych. Ulgę odsetkową skarżący rozpoczął odliczać w 2004r. (na podstawie zaświadczenia z K. o wysokości zapłaconych odsetek za rok 2003 i 2004) i kontynuował w swoim zeznaniu za rok 2005. Wszystkie zobowiązania finansowe skarżącego wobec banku P. (a w szczególności spłata odsetek) są konsekwencją inwestycji budowlanej dokonanej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sytuacja skarżącego, jako obywatela, który spłaca odsetki od kredytu związanego z budową domu nie zmieniła się po zmianie banku udzielającego kredytu - nadal jest konsekwencją podjętego wysiłku i wyrzeczeń związanych z budową domu jednorodzinnego. Nadto wskazał, że podczas wyjaśnień związanych z rocznym zeznaniem podatkowym PIT-37 za rok 2005, złożonych we właściwym urzędzie skarbowym został poinformowany, że w 2005 r. utracił ulgę odsetkową związaną z budową domu z powodu zmiany w grudniu 2004 roku banku udzielającego kredyt, a dokonane odliczenie z tego tytułu w 2005 r. było nieuzasadnione. Skarżący nie zgadzając się z informacją o utracie prawa do ulgi z tego powodu, przedstawił własne stanowisko w sprawie, iż ma nadal w kolejnych latach podatkowych prawo do tzw. ulgi odsetkowej. Postanowieniem z 14 września 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, iż odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z wyżej wymienionych inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu lub pożyczki udzielonego podatnikowi na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z 31 października 2006 r. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podniósł, że ustawodawca jednoznacznie określił cele - podatnik może odliczyć wydatki na spłatę odsetek od konkretnego kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji. W przepisach podatkowych ustalających ulgi należy kierować się tylko i wyłącznie literalnym brzmieniem przepisu, tzn. nie stosuje się wykładni rozszerzającej co oznacza, że nie ma możliwości odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu, który został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, bowiem powołany przepis nie uwzględnia takiego celu. Przesłanką zaciągnięcia "drugiego" kredytu przez podatnika jest spłata zobowiązania wobec pierwszego banku, który udzielił kredytu na cele mieszkaniowe nie zaś sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. A z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku przeniesienia kredytu do innego banku. Prawo do odliczania odsetek związane jest z konkretną umową o kredyt określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję mieszkaniową. Zaciągnięcie kredytu w nowym banku wiąże się z zawarciem nowej umowy kredytowej, zgodnie z którą środki postawione do dyspozycji podatnika przeznaczone są na spłatę zadłużenia wobec innego banku. W konsekwencji kwota faktycznie spłaconych odsetek od "drugiego kredytu" nie uprawnia do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odsetki od kredytu wykorzystanego na inne cele mieszkaniowe niż wyżej wykazane, nie są objęte ulgą podatkową. Natomiast nie stanowi przeszkody do kontynuowania odliczeń od dochodu, stosownie do art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo przewalutowanie kredytu w tym samym banku. W tym przypadku nie ulega zmianie cel, na jaki został udzielony, a jedynie rodzaj waluty. Organ odwoławczy stwierdził, iż odliczeniu od dochodu podlega jedynie kwota odsetek od kredytu zaciągniętego w K., gdyż kredyt ten został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, związanej z budową domu jednorodzinnego. 3. W skardze do sądu administracyjnego zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie interpretacji art. 26b u.p.d.o.f. odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości postanowienie to narusza prawo, a także rażące naruszenie art. 14b § 5 o.p. poprzez rozstrzygnięcie zażalenia skarżącego w drodze postanowienia, gdy tymczasem rozpoznanie zażalenia powinno nastąpić w drodze decyzji. Zarzucono także błędną interpretację art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 14a § 2 o.p. wskazał, że podziela zarzuty zawarte w skardze, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowanie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Podniesiono, że ulga zawarta w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w punktach 1-4 tego przepisu. Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w treści tego przepisu. Biorąc pod uwagę treść powyższej regulacji prawnej dla skorzystania z odliczenia wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu istotne jest min. czyje potrzeby zaspokaja prowadzona inwestycja budowlana, kto spłaca faktycznie odsetki od udzielonego kredytu, a przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową. Dlatego też w ocenie sąd pierwszej instancji art. 26b ust. 1 u.p.o.f. nie stanowi, iż odliczeniu podlegają odsetki od kredytu przeznaczonego min. na wybudowanie budynku mieszkalnego, lecz posługuje się znacznie szerszym pojęciowo sformułowaniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu ściśle przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego min. na budowę budynku mieszkalnego. Nie jest zatem uzasadniona zawężająca interpretacja treści tego przepisu, należy opierać się na wykładni ścisłej. W sprawie o uprawnieniach skarżącego przesądzać będzie treść nowej umowy kredytowej i cel na jaki został udzielony nowy kredyt, który powinien służyć sfinansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy tym kredyt udzielony na spłatę konkretnego kredytu uzyskanego i wykorzystanego w innym banku na inwestycję min. budowę budynku mieszkalnego, nie wpływa w niniejszej sprawie na zmianę istoty i celu kredytu, który nadal przeznaczony jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy zważyć, iż tzw. kredyty budowlano - hipoteczne zaciągane są na bardzo długi okres czasu, często na kilkadziesiąt lat, a w ciągu tego czasu zmianie ulega wysokość stóp procentowych i innych wskaźników mających wpływ na wysokość obciążenia kredytowego. Zmiana zasad spłaty takich kredytów, zmniejszenie obciążeń (obniżenie prowizji, wysokości odsetek i innych kosztów), skutkująca zawarciem nowej umowy kredytowej i zmianą podmiotu (banku) udzielającego kredytu, nie zmienia celu na jaki ten kredyt zostaje przeznaczony, jeżeli nadal służy on celowi oznaczonemu w art. 26b u.p.d.o.f. Sąd stwierdził także, iż samo wydanie przez organ odwoławczy interpretacji w formie postanowienia, a nie decyzji, o której mowa w art. 14b § 5 o.p., wobec dalszej treści rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, iż prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. przysługuje nadal po zawarciu przez podatnika nowej umowy kredytu budowlano – hipotecznego, celem spłaty dotychczasowego kredytu wydatkowanego na budowę budynku mieszkalnego, a co za tym idzie przyjęcie, iż nowy kredyt na spłatę poprzedniego kredytu, uzyskany w innym, drugim banku, nie wpływa na zmianę istoty i celu kredytu tj. nadal przeznaczony jest na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego, mającej na cel zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie przez WSA w Krakowie zaskarżonego postanowienia dyrektora izby skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, mimo nienaruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi powyżej przepisami musiałby skargę oddalić stosując art. 151 p.p.a.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W szczególności nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f.. Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. stanowił, że od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej, w przypadku podatnika z budową budynku mieszkalnego. Ulga zawarta w tym przepisie dotyczy prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych wydatków na spłatę kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyczyną odmiennej wykładni tej normy prawnej jest interpretacja zwrotu normatywnego "na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego... na sfinansowanie inwestycji mającej na celu". Istotą przedmiotowej ulgi podatkowej jest więc sfinansowanie inwestycji mającej na celu własne potrzeby mieszkaniowe podatnika z kredytu (pożyczki) udzielonego przez uprawniony podmiot, zaś sama ulga obejmuje jedynie wydatki na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki). Innymi słowy ustawodawca wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi wiąże ze sfinansowaniem inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie z konkretnie oznaczonym kredytem (pożyczką). Znaczenie przesądzające z punktu widzenia analizowanej normy prawnej ma cel działania podatnika, a konkretnie aby działania te zmierzały do przeznaczenia zaciągniętego kredytu (pożyczki) na sfinansowanie inwestycji zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe. Realizacja tego celu daje mu podstawę prawną do odliczenia od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od tak zaciągniętego kredytu (pożyczki). O utracie prawa do ulgi nie może przesądzać okoliczność zmiany instytucji kredytowej w trakcie trwania inwestycji, jeżeli okoliczność ta pozostaje bez wpływu na realizację celu inwestycyjnego podatnika. Wbrew temu co twierdzi skarżący organ podatkowy prawo do odliczenia odsetek nie jest związane z konkretną umową o kredyt określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję. Przeznaczenie nowego (refinansowanego) kredytu na spłatę kredytu zaciągniętego na realizację celu ustawowego nie zmienia faktu, że środki pochodzące z kredytu przeznaczone są na cel inwestycyjny preferowany przez ustawodawcę. Rację więc ma sąd pierwszej instancji, twierdząc że o uprawnieniach podatnika przesądzać będzie treść nowej umowy kredytowej i cel na jaki został udzielony nowy kredyt, który powinien służyć sfinansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ta wypowiedź jest tym bardziej uzasadniona jeżeli zważyć na okoliczności zaciągania długoletnich kredytów budowlano – hipotecznych. Refinansowanie takich kredytów w określonych sytuacjach powoduje, że wymierną korzyść uzyskuje nie tylko podatnik (kredytobiorca) ale także Skarb Państwa z tytułu mniejszych odliczeń od przysługującej podatnikowi ulgi. Za prawidłowością dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy także późniejsza zmiana tego przepisu. Otóż uchylając ten przepis z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawodawca w art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdził min., że podatnikowi, któremu w latach 2002 – 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o których mowa w art. 26b ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie wymienionej w art. 2 , w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, a także od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w pkt 1 lub 2. Wprowadzana zmiana nie tylko gwarantuje prawo do ulgi odsetkowej przez okres spłaty kredytu (pożyczki), nie później jednak niż do 31 grudnia 2027 r., ale także uznaje prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r.. Tym przepisem ustawodawca doprecyzował treść art. 26b zgodnie z wykładnią jakiej dokonało orzecznictwo sądowe (por. także wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2007 r., I SA/Sz 489/06, niepubl.). Reasumując powyższe rozważania należało przyjąć, że w stanie prawnym obowiązujący do 1 stycznia 2007 r. art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. dawał prawo odliczenia od podstawy obliczenia podatku faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego (refinansowanego) na spłatę innego kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit.a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).