I SA/Kr 71/07

|Sygn. akt I SA/Kr 71/07 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 września 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo, Sędziowie: WSA Beata Cieloch, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Iwona Sadowska – Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2007r, sprawy ze skargi J. M., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 31 października 2006r nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] złotych ). Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2006r. Skarżący J. M., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego, a to ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Skarżący podał, iż w czerwcu 2003 r. rozpoczął budowę domu jednorodzinnego na podstawie prawomocnego pozwolenia na budowę. Inwestycję, przeznaczoną na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, Skarżący finansował kredytem budowlano-hipotecznym zaciągniętym dnia [...].09.2003 r. w Banku A. na podstawie umowy nr [...]. Budynek został przyjęty do użytkowania [...].10.2004r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr [...]. Z uwagi na liczne problemy organizacyjne, uchybienia i zaniedbania podczas obsługi kredytu wynikłe z winy Banku A., które mogłyby mieć niekorzystne następstwa w przyszłości dla Skarżącego jako kredytobiorcy i powodowały duże utrudnienia Skarżący zdecydował się na zmianę banku. W grudniu 2004 r. Skarżący zawarł umowę mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego z Bankiem B. (nr [...]), którego większa część została przeznaczona na spłatę zadłużenia w Banku A. z tytułu inwestycji, a dodatkowa część na przeprowadzenie prac wykończeniowych. Ulgę odsetkową Skarżący rozpoczął odliczać w 2004r. (na podstawie zaświadczenia z Banku A. o wysokości zapłaconych odsetek za rok 2003 i 2004) i kontynuował w swoim zeznaniu z rok 2005 (na podstawie zaświadczenia z Banku B.). Wszystkie zobowiązania finansowe Skarżącego wobec banku B. (a w szczególności spłata odsetek) są konsekwencją inwestycji budowlanej dokonanej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Sytuacja Skarżącego, jako obywatela, który spłaca odsetki od kredytu związanego z budową domu nie zmieniła się po zmianie banku udzielającego kredytu - nadal jest konsekwencją podjętego wysiłku i wyrzeczeń związanych z budową domu jednorodzinnego. Skarżący wskazał nadto, że podczas wyjaśnień związanych z rocznym zeznaniem podatkowym PIT-37 za rok 2005, złożonych we właściwym urzędzie skarbowym został poinformowany, że w 2005r. utracił ulgę odsetkową związaną z budową domu z powodu zmiany w grudniu 2004 roku banku udzielającego kredyt, a dokonane odliczenie z tego tytułu w 2005 r. było nieuzasadnione. Skarżący nie zgadzając się z informacją o utracie prawa do ulgi z tego powodu, przedstawił własne stanowisko w sprawie, iż ma nadal w kolejnych latach podatkowych prawo do tzw. ulgi odsetkowej. Postanowieniem z dnia [...] września 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż przedstawione we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia, stanowiącego w istocie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, organ podatkowy przywołał treść art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwaną dalej ustawą), z której wynika, iż od podstawy podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust.1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z: 1. budową budynku mieszkalnego albo 2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo 3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej bądź 4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Organ podniósł, iż odliczeniu podlegają jedynie odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie jednej z wyżej wymienionych inwestycji mieszkaniowych. Nie mieszczą się natomiast w zakresie omawianej ulgi odsetki od kredytu lub pożyczki udzielonego podatnikowi na spłatę innego kredytu, nawet w sytuacji, gdy ten inny kredyt został przeznaczony na cele, o których mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z rozstrzygnięciem tym Skarżący nie zgodził się i złożył zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym podniósł, iż interpretacja organu pierwszej instancji jest całkowicie nielogiczna i bardzo krzywdząca. Skarżący stanął na stanowisku, że nadal ma prawo do odliczania ulgi odsetkowej, gdyż kredyt, który aktualnie spłaca jest konsekwencją podjęcia decyzji o budowie domu i został przeznaczony na ten sam cel, choć pośrednio - poprzez spłacenie zobowiązań z tytułu kredytu na budowę domu zaciągniętego w innym banku. W zażaleniu wskazano, iż zaprezentowana w postanowieniu skrajnie niekorzystna dla Skarżącego i zaskakująca interpretacja podważa Jego zaufanie do instytucji państwowych oraz stanowionego w RP prawa, w tym nabywanych przywilejów. Narusza również art. 76 rozdz. II Konstytucji RP uniemożliwiając korzystanie z przywileju wolności konsumenckiej i wyboru najlepszych rozwiązań na wolnym rynku usług bankowych. Z takiej interpretacji wynika również, że ulga odsetkowa wiąże Skarżącego tylko z jednym bankiem, ograniczając przy tym fundamentalne prawo do wyboru instytucji finansowej, która najlepiej będzie dbała o interesy Skarżącego. Po zmianie banku Skarżący nadal ponosi obciążenia i wyrzeczenia związane ze spłatą wydatków poniesionych na budowę domu (drugi kredyt to przecież nie były nowe, dodatkowe pieniądze), a odebranie ulgi odsetkowej bardzo to utrudni. Kiedy w grudniu 2003 r., Skarżący podejmował decyzję o zmianie banku, zapoznał się z treścią art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym i nie znalazł w nim żadnych przeciwwskazań. Kredyt, który wziął w banku B. był także hipotecznym kredytem budowlano-mieszkaniowym i według Skarżącego mieścił się w kryteriach wyszczególnionych w ustawie. Ponadto z odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z [...] grudnia 2004r. na podobne zapytanie podatniczki wynikało, że przeniesienie kredytu hipotecznego na cele mieszkaniowe do innego banku nie powoduje utraty prawa do ulgi odsetkowej, co dodatkowo utwierdziło Skarżącego w przekonaniu o słuszności stanowiska. Skarżący powtórzył, iż wszystkie Jego zobowiązania finansowe wobec banku B. (a w szczególności spłata odsetek) były konsekwencją inwestycji budowlanej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 października 2006r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy powtórzył, iż zasady i warunki korzystania z ulgi odsetkowej określa art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie o rozstrzygnięciu decyduje celowość kredytu. W powołanym przepisie ustawodawca jednoznacznie określił cele - podatnik może odliczyć wydatki na spłatę odsetek od konkretnego kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji. W przepisach podatkowych ustalających ulgi należy kierować się tylko i wyłącznie literalnym brzmieniem przepisu, tzn. nie stosuje się wykładni rozszerzającej co oznacza, że nie ma możliwości odliczenia wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na spłatę kredytu, który został przeznaczony na budowę budynku mieszkalnego, bowiem powołany przepis nie uwzględnia takiego celu. Należy bowiem zauważyć, iż przesłanką zaciągnięcia "drugiego" kredytu przez podatnika jest spłata zobowiązania wobec pierwszego banku, który udzielił kredytu na cele mieszkaniowe nie zaś sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej. A z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przypadku przeniesienia kredytu do innego banku. Prawo do odliczania odsetek związane jest z konkretną umową o kredyt określającą przeznaczenie tego kredytu na konkretną inwestycję mieszkaniową. Zaciągnięcie kredytu w nowym banku wiąże się z zawarciem nowej umowy kredytowej, zgodnie z którą środki postawione do dyspozycji podatnika przeznaczone są na spłatę zadłużenia wobec innego banku. W konsekwencji kwota faktycznie spłaconych odsetek od "drugiego kredytu" nie uprawnia do odliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odsetki od kredytu wykorzystanego na inne cele mieszkaniowe niż wyżej wykazane, nie są objęte ulgą podatkową. Natomiast nie stanowi przeszkody do kontynuowania odliczeń od dochodu, stosownie do art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo przewalutowanie kredytu w tym samym banku. W tym przypadku nie ulega zmianie cel, na jaki został udzielony, a jedynie rodzaj waluty. Z opisanego stanu faktycznego wyraźnie wynika, iż większa część kredytu budowlano-hipotecznego udzielonego przez Bank B. została przeznaczona na spłatę zadłużenia w Banku A., co wyklucza odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 1 i 2 ustawy. Dlatego też, mając powyższe na względzie, organ odwoławczy stwierdził, iż odliczeniu od dochodu podlega jedynie kwota odsetek od kredytu zaciągniętego w Banku A. (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdyż kredyt ten został udzielony na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, związanej z budową domu jednorodzinnego. W skardze wniesionej na rozstrzygnięcie organu drugiej instancji Skarżący, działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie interpretacji art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiada prawu, podczas gdy w rzeczywistości postanowienie to narusza prawo, a także rażące naruszenie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie zażalenia Skarżącego w drodze postanowienia, gdy tymczasem rozpoznanie zażalenia powinno nastąpić w drodze decyzji. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stanowisko organu odwoławczego dotyczące interpretacji art. 26b ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim wymaga dla skorzystania z ulgi odsetkowej, aby zaciągnięty przez podatnika kredyt został przeznaczony bezpośrednio na budowę budynku mieszkalnego lub innych określonych w tym artykule sposobów zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych, jest nieprawidłowe i nie znajduje oparcia w wykładni językowej i celowościowej tego przepisu. Przepis ten nie wyklucza skorzystania z ulgi odsetkowej w sytuacji zaciągnięcia kredytu na spłatę innego kredytu wydatkowanego na budowę budynku mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia pod względem jego zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawo do skorzystania z odliczenia wynikającego z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje nadal, po zawarciu nowej umowy kredytu budowlano-hipotecznego, celem spłaty dotychczasowego kredytu wydatkowanego na budowę budynku mieszkalnego. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, także kompetencje organów w niniejszym postępowaniu ograniczają się do dokonania interpretacji przepisów ustaw podatkowych w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Sąd podziela zarzuty zawarte w skardze, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowanie nie znajduje uzasadnienia w treści art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez co zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd – który także powołują organy w niniejszej sprawie - o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr 1, s. 18). Jednakże przyjęcie tej zasady w niniejszym postępowaniu nie uprawnia do interpretacji art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którą dokonały organy podatkowe. Na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (...). Ulga zawarta w art. 26b ust. 1 ustawy dotyczy odliczenia od podstawy obliczenia podatku odsetek od kredytu na sfinansowanie inwestycji mających na celu zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanych w punktach 1-4 tego przepisu. Odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 ustawy stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w treści tego przepisu. Biorąc pod uwagę treść powyższej regulacji prawnej dla skorzystania z odliczenia wydatku poniesionego na spłatę odsetek od kredytu istotne jest min. czyje potrzeby zaspokaja prowadzona inwestycja budowlana, kto spłaca faktycznie odsetki od udzielonego kredytu, a przyznany kredyt wykorzystywany jest na inwestycję mieszkaniową. Należy podzielić zarzut skargi, iż przepis art. 26b ust. 1 ustawy nie stanowi, iż odliczeniu podlegają odsetki od kredytu przeznaczonego min. na wybudowanie budynku mieszkalnego, lecz posługuje się znacznie szerszym pojęciowo sformułowaniem kredytu przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego albo wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego. Gdyby ustawodawca chciał, by odliczeniu podlegały jedynie odsetki od kredytu ściśle przeznaczonego na budowę budynku mieszkalnego posłużyłby się sformułowaniem kredytu "bezpośrednio" przeznaczonego min. na budowę budynku mieszkalnego. Nie jest zatem uzasadniona zawężająca interpretacja treści tego przepisu, należy opierać się na wykładni ścisłej. W niniejszej sprawie o uprawnieniach Skarżącego przesądzać będzie treść nowej umowy kredytowej i cel na jaki został udzielony nowy kredyt, który powinien służyć sfinansowaniu inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy tym kredyt udzielony na spłatę konkretnego kredytu uzyskanego i wykorzystanego w innym banku na inwestycję min. budowę budynku mieszkalnego, nie wpływa w niniejszej sprawie na zmianę istoty i celu kredytu, który nadal przeznaczony jest na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy zważyć, iż tzw. kredyty budowlano – hipoteczne zaciągane są na bardzo długi okres czasu, często na kilkadziesiąt lat, a w ciągu tego czasu zmianie ulega wysokość stóp procentowych i innych wskaźników mających wpływ na wysokość obciążenia kredytowego. Zmiana zasad spłaty takich kredytów, zmniejszenie obciążeń (obniżenie prowizji, wysokości odsetek i innych kosztów), skutkująca zawarciem nowej umowy kredytowej i zmianą podmiotu (banku) udzielającego kredytu, nie zmienia celu na jaki ten kredyt zostaje przeznaczony, jeżeli nadal służy on celowi oznaczonemu w art. 26b ustawy. Sąd stwierdza także, iż samo wydanie przez organ odwoławczy interpretacji w formie postanowienia, a nie decyzji, o której mowa w art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec dalszej treści rozstrzygnięcia, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu więc o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym określając koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).