I SA/Gd 367/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 367/10 UZASADNIENIE M. K. w dniu 22 lipca 2003 r. dokonał sprzedaży nieruchomości o powierzchni 4.0600 ha zabudowanej czterema budynkami mieszkalnymi wolnostojącymi, budynkiem wakacyjnym wolnostojącym oraz budynkiem gospodarczym położonej w miejscowości S. za cenę 1.900.000 zł. Pismem z dnia 30 lipca 2003 r. powiadomił urząd skarbowy o transakcji i oświadczył, że uzyskane ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości środki pieniężne przeznaczy na zakup mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 8 grudnia 2008 r.,nr [...] określił M. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w wysokości 179.093 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że skarżący poniósł wydatki na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 109.067,52 zł, do których zaliczono zakup niezabudowanej nieruchomości o powierzchni 0,1156 ha położonej w miejscowości S. za cenę 40.000 zł oraz wydatki na budowę budynku mieszkalnego w kwocie 69.067,52 zł (z łącznej kwoty 79.572,01 zł). Natomiast nie uwzględnił wydatku w kwocie 1.800.000 zł poniesionego na podstawie zawartej w dniu 30 maja 2005 r. przedwstępnej umowy sprzedaży w zwykłej formie pisemnej na nabycie lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] za cenę 2.100.000 zł, stwierdzając iż nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Po rozpatrzeniu odwołania M. K., Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia 4 lutego 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.) oraz art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest możliwość skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości wydatkował on przychód uzyskany z tego tytułu uiszczając – na podstawie postanowień zawartej w formie zwykłej pisemnej przedwstępnej umowy sprzedaży – zaliczki na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, ale do dnia wydania rozstrzygnięcia przez organy obu instancji nie została zawarta umowa przyrzeczona. W pierwszej kolejności wskazał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. I tak, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Wyjaśnił przy tym, że przez nabycie rozumieć należy przeniesienie na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, w świetle którego umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia na nabywcę prawa własności nieruchomości, stąd też nie ma znaczenia dla dochowania dwuletniego terminu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98 i z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemnie umowy na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty z podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, tj. zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatników poprzez dokonanie nabycia nieruchomości organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku gdy podatnik wykaże, że doszło do nabycia nieruchomości poprzez zawarcie umowy przyrzeczonej (nawet po upływie dwuletniego terminu) to uiszczone w tym okresie zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej można kwalifikować jako wydatek na nabycie nieruchomości. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący w dniu 30 maja 2005 r. zawarł – w zwykłej formie pisemnej – przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę 2.100.000 zł. Na poczet ceny uiścił kwotę 1 800 000 zł i zobowiązał się do zapłaty pozostałej kwoty w rocznych ratach (nie niższych niż 50.000 zł) do dnia 30 grudnia każdego roku. Strony postanowiły, że termin zapłaty pierwszej raty upłynie z dniem 30 grudnia 2006 r. i zobowiązały się do zawarcia umowy przyrzeczonej w terminie do dnia zapłaty całości ceny przez skarżącego, tj. do 30 grudnia 2011 r. Do dnia wydania decyzji przez organ drugiej instancji strony nie zawarły umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu. Organ odwoławczy zauważył także, że przyjęty przez strony powołanej umowy termin do zawarcia umowy przyrzeczonej upłynie w roku 2011. Do tego czasu upłynie także termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej w dniu 22 lipca 2003 r. sprzedaży. W tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 1.900.000 zł w części ponad kwotę 109.067,52 zł nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podniesionych przez pełnomocnika skarżącego dotyczących naruszenia art. 121, art. 122 O.p. i art. 80 k.p.a. W ocenie organu drugiej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji w sposób zupełny i rzetelny odniósł się do przeprowadzonych i mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów (zeznań świadków, treści dokumentów), zaś pełnomocnik strony nie wskazała, jakie dowody zostały przez organ pominięte. Natomiast wniosek pełnomocnika o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. N.-P., która prowadzi działalność w zakresie pośrednictwa obrotu nieruchomościami, na okoliczność praktyki przy zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny wskazując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł M. K., żądając jej uchylenia. Pełnomocnik skarżącego podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wpłata na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego dokonana na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży w sytuacji, gdy umowa przyrzeczona nie została zawarta w terminie dwóch lat lub przed upływem pięciu lat nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Na potwierdzenie, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia wymienionego przepisu jest błędna przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1996 r. sygn. akt FSP 5/96, ONSA 1997, nr 2, poz. 43, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 1996 r., sygn. akt SA/Bk 71/95 oraz z dnia 19 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Łd 1409/96, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003, nr 4, poz. 117, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 90/2001, Mon. Pod. 2002, nr 7, poz. 3) oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2002 r., nr PB2/MK-033-02-4/02 (Biuletyn Skarbowy 2002/1, s. 18). Zdaniem pełnomocnika skarżącego nie ulega wątpliwości, że przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego prowadzi do jego nabycia. Tym samym kwota uiszczona na poczet ceny przed zawarciem umowy przyrzeczonej podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreśliła przy tym, że w niniejszej sprawie, z uwagi na znaczną kwotę transakcji, strony ustaliły kilkuletni termin jej finalizacji, który jest dopuszczalny i stosowany w obrocie prawnym. Wskazała, że w sytuacji, gdy zawarcie umowy przyrzeczonej będzie miało wpływ na pozytywne załatwienie sprawy to skarżący jest gotów zobowiązać się do jej zawarcia. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w świetle ustalonego przez strony umowy terminu zawarcia umowy przyrzeczonej wyjaśniła, że został zastosowany środek egzekucyjny, który zgodnie z przepisami przerywa bieg terminu przedawnienia. Podniosła także, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 75 i art. 80 K.p.a. Organ bowiem bezzasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, zaś dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie ma charakteru obiektywnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego zaskarżona decyzja jest uznaniowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 16 czerwca 2010 r. wniosła o zniesienie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 22 czerwca 2010 r. Wskazała, że w dniu 1 czerwca 2010 r. skarżący zawarł przyrzeczoną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, co w świetle prezentowanego przez organ podatkowy stanowiska uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie art. 253 w związku z art. 253a O.p. Do pisma dołączono kopię aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny bada tylko legalność wydanej decyzji, czyli sprawdza czy prawidłowo ustalono stan faktyczny i czy zastosowana norma prawa materialnego odpowiada ustalonemu stanowi faktycznemu. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). W tej sprawie w ocenie Sądu do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. II. Sąd nie stwierdza upływu terminu przedawnienia; pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zaczął w tej sprawie biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przez stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 22 lipca 2003r. nieruchomości położonej w S. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. 2005r., nr 8, poz. 60, ze zm.; w skrócie O.p.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; natomiast z mocy art. 28 ust 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., wówczas zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu. Z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła 22 lipca 2003r., wobec tego termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął z dniem 22 lipca 2005r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego tj. 31 grudnia 2005 r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której przychody zadeklarowano na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych upłynie więc z końcem 2010 roku. Tymczasem nieostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2008 roku, podobnie jak decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lutego 2010 roku, doręczno stronie przed upływem terminu przedawnienia, co powinno być poza sporem. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 15 marca 2008r. w sprawach II FSK 412/07 i II FSK 385/07. III. Wskazać należy, że w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym strona nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca zaplanował ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. – ale wyłącznie w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Co istotne, podatek ten jest płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Sąd powołuje się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 (opubl. ONSA 2003/4/117) oraz na wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2005r. w sprawie I SA/Wr 231/04. Fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wymaga wobec tego od podatnika wykazania spełnienia obu ww. przesłanek; ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża podatnika. IV. Zbycie w dniu 22 lipca 2003r. nieruchomości położonej w S. nastąpiło przed upływem pięciu lat, zatem uzyskany przez skarżącego przychód w wysokości 1.900.000 zł podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. W dniu 1 sierpnia 2003r. skarżący złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z ww. transakcji, na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od dnia jej dokonania. Jak przyjęły organy podatkowe obu instancji skarżący wydatkował w sposób zgodny z treścią art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. kwotę 69.067,52 zł; skarżący w dniu 31 lipca 2003r. zawarł umowę przedwstępną sprzedaży kolejnej nieruchomości położonej w S. za kwotę 40.000 zł; przyrzeczona umowa sprzedaży tej nieruchomości zawarta została w formie aktu notarialnego z 7 czerwca 2004r. w dniu 13 maja 2008r. skarżący złożył pismo, w którym oświadczył, że kwota stanowiąca cenę za tę nieruchomość została uregulowana ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży w dniu 22 lipca 2003r. nieruchomości położonej w S. W dniu 5 lipca 2004r. skarżący uzyskał pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego. W toku czynności sprawdzających strona przedłożyła 76 faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z budową domu mieszkalnego. Nie uwzględniono wydatków w wysokości 355,02 zł udokumentowanych fakturami, których data wystawienia nie mieściła się w dwuletnim terminie od daty dokonania sprzedaży nieruchomości położonej w S. Nie uwzględniono również wydatków w kwocie 10.169,47 zł ujętych we fakturach potwierdzających nabycie towarów nie związanych z wydatkami na cele wskazane treścią art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. (w tym na zakup pilarki, plafonier, żarówek, wycieraczek, szafek kuchennych, rękawic, nasion trawy etc). W toku postępowania podatkowego skarżący przedłożył przedwstępną umowę kupna lokalu mieszkalnego z 30 maja 2005r. (zawartą z formie pisemnej), z której wynika, że skarżący nabywa od swego bratanka M. K. lokal mieszkalny położony w S. za kwotę 2.100.000 zł. Na podstawie tej umowy (umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego do dnia wydania decyzji) skarżący wpłacił sprzedawcy kwotę 1.800.000 zł; pozostałą kwotę 300.000 zł skarżący miał uregulować w ratach rocznych nie mniejszych niż 50.000 zł. Pismem procesowym złożonym do akt postępowania sądowego w dniu 17 czerwca 2010r. pełnomocnik strony wskazał, że do umowy kupna ww. lokalu mieszkalnego doszło w dniu 1 czerwca 2010r.; do pisma tego dołączono kopię umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Sąd nie dopuścił dowodu z ww. aktu notarialnego, mając na uwadze treść art. 106 § 3 p.p.s.a., bowiem sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a do tego zmierzało złożenie aktu notarialnego z 1 czerwca 2010r., a ponadto – co należy w sprawie podkreślić – wnioskowany dowód w istocie dotyczy zdarzenia zaistniałego po zakończeniu postępowania podatkowego. V. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do problemu czy możliwe jest skorzystanie z ulgi przewidzianej w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. dokona wydatkowania przychodu z tej sprzedaży w formie zaliczek na poczet przyszłego zakupu nieruchomości w ramach umowy przedwstępnej (i to zawartej w zwykłej formie pisemnej a nie w formie aktu notarialnego), przy czym do dnia orzekania przez organ odwoławczy nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości. Z dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wynika, mając na uwadze podstawową wykładnię językową, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, skarżący powinien nabyć lokal mieszkalny w S., bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Tym bardziej jest to zasadne skoro skarżący nie zawarł umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego przy zachowaniu art. 158 K.c. Nie można wobec tego podzielić poglądu skargi, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdy nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreśla, że nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania; umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, LEX nr 37201 oraz wyrok NSA z 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, LEX nr 38971). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela tak restrykcyjnej wykładni komentowanego przywileju podatkowego; zdaniem Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy spornych wydatków i przyjęcie, że nie zostały poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. było prawidłowe z tej racji, że z umowy przedwstępnej wynika, że skarżący dokonał wprawdzie wpłaty znacznych części ceny na poczet zakupu lokalu mieszkalnego w S., jednakże ani w terminie dwóch lat, ani do dnia wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 4 lutego 2010r., nie doszło do zawarcia ostatecznej umowy. To że skarżący po dacie wydania tejże decyzji dokonał nabycia nieruchomości pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zatem w rezultacie skarżący nie nabył przedmiotowych nieruchomości, jak wymaga tego art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Nie pozostaje również bez znaczenia fakt, że umowa przedwstępna nabycia lokalu mieszkalnego w S. nie została zawarta w formie aktu notarialnego, brak tym samym daty pewnej tej czynności, co w przypadku art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie – nie można wobec tego stwierdzić czy faktycznie skarżący wydatkował w oznaczonym przez ustawodawcę okresie kwoty na wskazany cel. Uchybiono dyspozycji art. 158 K.c. z mocy którego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Skoro nie doszło do dnia wydania zaskarżonej decyzji przeniesienia własności, to przedmiotowa umowa przedwstępna i wynikające z niej kwoty zapłacone na poczet ceny, nie mogą zostać uwzględnione w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Reasumując: zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, nie później niż do dnia wydania decyzji, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96 i wyrok NSA z 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 1920/95); w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem w ww. terminie, w ogóle nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której nastąpiłoby definitywne nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe. Pod pojęciem nabywać należy rozumieć otrzymanie czegoś na własność, przy czym w znaczeniu potocznym nabycie wiąże się ze świadczeniem wzajemnym, zwykle zapłatą ceny. Zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, niewątpliwie mogą prowadzić do nabycia własności lokalu, ale nie są z nim równoznaczne. Przeniesienie własności nieruchomości wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i tylko umowa zawarta w tej formie przenosi jej własność. W rezultacie brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności (np. sprzedaży) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. III SA/Wa 845/07, LEX nr 328143), co w niniejszej sprawie odnieść należy do formy prawnej umowy przedwstępnej. VI. Wobec rozbudowanej o orzecznictwo sądowe stanowisk obu stron wskazać należy, że kwestia zakresu stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. jest przedmiotem licznych rozważań sądownictwa administracyjnego. Godzi się w tym miejscu odwołać do stanowiska przyjętego przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w uchwale siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 1996 r., FPS 5/96 (opubl. w: ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43), w uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96 (opubl. w: ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53), uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117), w wyroku NSA z 9 kwietnia 1997 r., I SA/Ka 1920/95 (Prawo Gospodarcze z 1997 r., nr 11, poz. 31), w wyroku NSA z 9 lutego 1999 r., III SA 967/98 (opubl. w: system LEX nr 37201), w wyroku NSA z 8 kwietnia 1999 r., III SA 5249/98 (LEX nr 38971). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jak podkreślił WSA w Krakowie w wyroku z 28 marca 2008r. w sprawie I SA/Kr 869/07 (opubl. w: LEX nr 468770), traktowane jest jako zwolnienie z mocy prawa, przysługujące podatnikowi, jeżeli – jak już wcześniej podkreślono) spełni on dwie przesłanki - wydatkuje przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy na cele mieszkaniowe oraz dokona tej czynności przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Spełnienie tych dwóch warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, ONSA z 2003 r., z. 4, poz. 117). Przeprowadzając wykładnię użytego w przytoczonym przepisie pojęcia wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe (wydatkowania przychodu na nabycie) oraz sposobu rozumienia warunku (...) nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży (...), NSA stanął na stanowisku, iż z istoty zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996 r., FPS 5/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 43). Przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wolnym od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. jest także kwota, którą na poczet ceny uzgodnionej w umowie sprzedaży sprzedający otrzymał przed zawarciem tej umowy, wydatkowana następnie na nabycie innego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie później niż we wskazanym okresie od dnia sprzedaży (por. wyrok NSA z 9 lutego 1999 r., III SA 967/98, LEX nr 37201). Przewidziane zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy również tych stanów faktycznych, w których nie później niż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. podatnik dokona definitywnego nabycia na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Orzecznictwo NSA dopuszcza jednak możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FSP 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53). Zdaniem Sądu, możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy podatnik w okresie dwóch lat od dokonania sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. zawrze przedwstępną umowę – w formie aktu notarialnego - kupna kolejnej nieruchomości dla celów mieszkaniowych, przeznaczając w formie zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej ceny przychód uzyskany z tej sprzedaży, a następnie po upływie dwóch lat od daty sprzedaży zostanie zawarta definitywna umowa nabycia. Nie bez znaczenia pozostaje więc chwila zawarcia umowy definitywnej umowy przyrzeczonej, jak i samo zawarcie tej umowy. W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FSP 9/96, podkreśla się, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak, zdaniem Sądu, umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji bowiem organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Inna wykładnia art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. prowadzić może do łatwego obejścia prawa. Jak zasadnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, umowa przedwstępna nie musi zostać bowiem wykonana i może zdarzyć się sytuacja, że nigdy nie dojdzie do nabycia nieruchomości w niej opisanej. Podatnik natomiast może w oparciu o przepisy prawa cywilnego odzyskać wpłaconą zaliczkę i pomimo tego, że faktycznie środki nie zostaną przeznaczone na zakup nieruchomości celowej, skorzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka sytuacja kłóci się również z ratio legis omawianego przepisu. Mając na uwadze konieczność przeprowadzenia, wobec powyższego, uzupełniającej wykładni celowościowej dyspozycji art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., podkreślić należy, że intencją ustawodawcy było, żeby przez przedmiotowe zwolnienie podatkowe zachęcić osoby uzyskujące takie przychody do przeznaczenia tych środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Chodzi więc o zachowanie pewnego status quo - zyskanie innego budynku, lokalu etc. w zamian za sprzedany, bez konieczności ponoszenia dodatkowych obciążeń. Celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia była więc chęć ułatwienia podatnikowi poprawy jego sytuacji mieszkaniowej (zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych) poprzez dokonanie nabycia nieruchomości celowej. Biorąc powyższe pod uwagę należy zaznaczyć, że dokonując wykładni art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze przedstawiony cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając zwolnienie podatkowe oraz kierować się zasadą sprawiedliwości podatkowej, polegającej na powszechności i równości opodatkowania. Zwolnienia i ulgi podatkowe są bowiem odstępstwem od powyższej zasady i muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. VII. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Co prawda w skardze wskazano przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań w charakterze świadka A. N.-P. oraz zarzut naruszenia art. 80 K.p.a. poprzez naruszenie zasady obiektywnej oceny dowodów) to odszyfrowując wniesione zarzuty i przenosząc je na grunt mającej zastosowanie przed organami podatkowymi ustawy – Ordynacja podatkowa wskazać należy, iż nie zostały naruszone przepisy art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. ani też art. 191 O.p. Jak wynika z akt postępowania pełnomocnik strony złożył wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. N.-P. na okoliczność potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego, że przyjęty w sprawie sposób zawierania umów sprzedaży jest zgodny ze specyfiką obrotu nieruchomościami. Należy jednak w sprawie podkreślić, że obojętna dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy pozostaje model działania podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, czy też statystyka w zakresie wyboru formy prawnej zawieranych umów przedwstępnych czy też terminów przyjętych dla realizacji tychże umów. Podstawą prawną wydanych decyzji jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie prawo zwyczajowe. W sprawie nie naruszono również zasady swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. W wyroku z 12 listopada 2002 r. w sprawie I SA/Ka 1792/2001 (opubl. w: LexPolonica nr 361171) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta jednak powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, czemu w sprawie nie uchybiono. Tak więc, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (por. art. 187 § 1 O.p.). Ponadto, aby zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien kierować się także prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dokonywać ich oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r., I SA/B 1342/99; por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Złożony w sprawie w powyższym zakresie zarzut skargi nie został uzasadniony. Sąd dokonując oceny zasadności tego zarzutu stwierdza, że przywołany przepis art. 191 O.p. nie został w sprawie naruszony. Zdaniem Sądu nie zostały również naruszone w sprawie zasady postępowania o jakich mowa w art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie narusza art. 187 § 1 i 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. EK