II FSK 412/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 397/06 w sprawie ze skargi I. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 412/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 397/06, oddalił skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 sierpnia 2006 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż w dniu 30 listopada 2000 roku podatniczka i jej mąż sprzedali zabudowaną nieruchomość położoną we wsi G. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Składając w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie z dnia 13 grudnia 2000 roku podatniczka i jej mąż zadeklarowali wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wskazanej powyżej nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.). Postanowieniem z dnia 2 lutego 2006 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży przez skarżącą i jej męża w dniu 30 listopada 2000 roku nieruchomości położonej w G., w związku z niewydatkowaniem przez skarżącą i jej męża przychodu ze wskazanej powyżej transakcji na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, że przedłożone przez skarżącą i jej męża rachunki i faktury VAT związane z budową domu jednorodzinnego położonego na działce we wsi K., nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce, która nie stanowiła własności małżonków K. Zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu 4 maja 2000 roku, prawo własności do niezabudowanej nieruchomości oznaczonej we wsi K. nabył J.K., syn podatniczki i jej męża, do swojego majątku odrębnego. W tej sytuacji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 maja 2006 roku określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie 9.250,00 złotych. Mając na uwadze, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, podatek określono od połowy kwoty niewydatkowanej na cele objęte zwolnieniem podatkowym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art.19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej. Podniesiono również, że nieruchomość położona w K. zabudowana budynkiem mieszkalnym została sprzedana przez syna podatniczki i jej męża w styczniu 2006 roku. Zgodnie z powyższym, organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał jednocześnie za nieuzasadniony podnoszony przez podatniczkę w trakcie postępowania podatkowego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniósł, iż zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych, naliczonymi w połowie ich wysokości. W przypadku natomiast, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin, to jest od końca 2002 roku. Organ pierwszej instancji podkreślił także, że przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowi iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając natomiast na uwadze, że termin płatności podatku w przedmiotowej sprawie upłynął z końcem 2002 roku uznano, że pięcioletni okres przedawnienia upłynie z końcem 2007 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 30 sierpnia 2006 roku objętej skargą do sądu administracyjnego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 maja 2006 roku podzielając argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 roku nie narusza prawa. Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest upływu terminu przedawnienia zobowiązania, oceniając go jako nieuzasadniony. Wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są między innymi przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Natomiast z regulacji zawartej w art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu wyżej wymienionych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu do dokonania sprzedaży. Zobowiązanie to nie powstaje jednak w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oświadczenie to dotyczy zamiaru wydatkowania na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy, w tym między innymi budowę własnego budynku mieszkalnego. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy osoby, które złożyły wskazane powyżej oświadczenie, jeżeli nie spełnią warunków o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), zobowiązane są do zapłaty podatku najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika zatem, jak stwierdził Sąd, że skutkiem złożenia oświadczenia o jakim mowa w art. 28 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy, jest odroczenie terminu płatności podatku w omawianej sprawie na dzień 1 grudnia 2002 roku. Z kolei mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, to jest od końca 2002 roku i upłynie z końcem 2007 roku. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie budynku mieszkalnego w ogóle, powoduje zwolnienie uzyskanego przychodu z opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie warunek ten nie został spełniony, gdyż skarżąca wraz z mężem inwestując w budowę domu w K., na gruncie, który nie był ich własnością, poniosła jedynie nakłady na nieruchomość, której jedynym właścicielem był ich syn. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego I.K. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, w tym w szczególności art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, że złożenie deklaracji o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości, odracza termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego. Drugi zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia z dniem 31 grudnia 2005 roku zobowiązania w zryczałtowanym podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w G.. Niesłusznie w ocenie autora skargi kasacyjnej przyjęto, że pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę domu. Wskazując na powyższe zarzuty, strona wnosząca skargę kasacyjną domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub uchylenia wyroku oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 grudnia 2006 roku nie naruszał prawa. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie wskazującej naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna została oparta, jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie naruszył przepisów prawa materialnego dokonując błędnej wykładni treści art. 28 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa wykładnia oraz zastosowanie tych norm przez organy podatkowe do ustalonego stanu faktycznego nie mogła skutkować naruszeniem przepisów regulujących termin przedawnienia zobowiązania podatkowego podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy prawidłowo bowiem przyjęły, iż pięcioletni termin przedawnienia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin na wydatkowanie przez podatniczkę przychodu uzyskanego ze sprzedaży na budowę domu. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 28 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) tej ustawy, wówczas 10 procentowy zryczałtowany podatek dochodowy płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu. W bezspornie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżąca, wraz ze swym mężem, nie wywiązała się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. nie zostały bowiem wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego we wsi K. Z uwagi na to, że sprzedaż zabudowanej położonej we wsi G. nieruchomości została dokonana w dniu 30 listopada 2000 roku wobec tego termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z nie wywiązaniem się z ustawowych warunków, upłynął dnia 1 grudnia 2002 roku. Natomiast termin przedawnienia zaczął biec od końca tego roku kalendarzowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości, z której przychody zadeklarowano na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych i wzniesienie własnego budynku mieszkalnego, upływał więc z końcem 2007 roku. Tymczasem niestateczną decyzję naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2006 roku, podobnie jak decyzję ostateczną dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2006 roku, doręczno skarżącej przed upływem terminu przedawnienia. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc całkowicie bezzasadny. Mając na uwadze treść art. 28 ust 3 oraz art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przy tym zwrócić uwagę, iż skarżąca składając wraz z mężem oświadczenie o zamiarze przeznaczenia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości części przychodów na cele mieszkaniowe, z jednej strony wpłynęła na zmianę terminu płatności podatku, z drugiej natomiast przyjęła ryzyko wydłużenia rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).