I SA/Bk 397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi I. B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Oddala skargę. W toku czynności sprawdzających ustalono, że dniu [...] września 2000 r., w umowie przedwstępnej sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...]),skarżąca wspólnie z mężem zobowiązała się do sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej we wsi G., zaś w dniu [...] listopada 2000 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Repertorium A nr [...]) dokonano sprzedaży w/w nieruchomości za kwotę [...] zł. Przedmiotem sprzedaży była działka oznaczona nr geodezyjny [...] o powierzchni [...] m2, położona we wsi G., nabyta na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] listopada 1996 r. (akt notarialny Rep. A [...]), na której budynek mieszkalny wybudowano w 1997 roku. Składając w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. oświadczenie z dnia [...] grudnia 2000 r. Państwo K. zadeklarowali wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu [...] listopada 2000 r. nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] w związku z niewydatkowaniem przychodu z tej sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Powyższe postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało doręczone w trybie art. 150 § 2 ustawy- Ordynacja podatkowa z upływem ostatniego dnia pozostawieniu pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni tj. 21.02.2006 r. (pismo pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy stwierdził, iż przedłożone przez skarżącą i jej męża K. K. rachunki i faktury VAT związane z budową domu jednorodzinnego położonego na działce oznaczonej numerem geod. [...] we wsi K., nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego położonego na działce, która nie była ich własnością. Zgodnie z przedłożonym aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzonym w dniu [...] maja 2000 r., prawo własności do niezabudowanej nieruchomości oznaczonej nr geod. [...], położonej we wsi K. nabył syn J. K. do swojego majątku odrębnego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Mając na uwadze, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków podatek określono od połowy kwoty nie wydatkowanej na cele objęte zwolnieniem podatkowym, tj. od kwoty [...] zł (1/2 z [...] zl), stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i art. 28 ust. 2 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono również, że nieruchomość położona w K. zabudowana budynkiem mieszkalnym została sprzedana przez syna J. K. w styczniu 2006 r. Zgodnie z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, podnoszony na etapie postępowania, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za nieuzasadniony. Podnosząc, że zgodnie z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik nie spełni warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie (dwóch lat od dnia sprzedaży tj. [...] listopada 2002 r.) wraz z odsetkami za zwłokę pobieranymi od zaległości podatkowych, naliczonymi w połowie ich wysokości (od dnia 15 grudnia 2000 r.). W przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje, że przychód ze sprzedaży przeznaczy w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zadeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin., tj. od końca 2002 roku (powołano się przy tym na stanowisko Sądu Najwyższego z wyroku z dnia 02.04.2003 r. sygn. III RN 50/02 ).Podkreślono, że przepis art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze, że termin płatności podatku, w przedmiotowej sprawie, upłynął z końcem 2002 r., uznano, że pięcioletni okres przedawnienia upłynie z końcem 2007 roku. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na bezzasadność zarzutów naruszenia art.121 i art.123 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że akta sprawy dowodzą, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawnym uznał również zarzut naruszenia art.21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na budowę własnego budynku mieszkalnego, zaś skarżąca i jej mąż wybudowali dom na działce położonej we wsi K. stanowiącej własność ich syna. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 70 §1 Ordynacji podatkowej podzielił wykładnię tego artykułu przedstawioną w wyroku Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IIIRN 50/02), w którym Sąd stwierdził, iż w przypadku, gdy osoba fizyczna sprzeda nieruchomość i zadeklaruje wydatkowanie przychodu w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe uzasadniające zwolnienie od zryczałtowanego podatku od sprzedaży nieruchomości, po czym nie dokona zdeklarowanych wydatków, termin przedawnienia tego podatku biegnie począwszy od końca roku podatkowego, w którym upłynął wspomniany powyżej dwuletni termin. Adwokat A. M. reprezentujący skarżącą dnia 29 września 2006 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2006 r. Nr [...] (doręczoną 31.08.2006 r.). W skardze zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. naruszenie przepisów: art. 21 ust, 1 pkt 32 lit .a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.70 § 1, art. 210 § 4, art. 54 § 1 pkt 7 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi przedstawiono te same argumenty, które podniesiono w odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w odniesieniu do art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art.121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej warunek zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G., o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony w całości. Wybudowano dom w K., a zgodę na wybudowanie domu na jego działce wyraził syn. Skarżąca wystąpiła o pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego w K. i takie pozwolenie na własne nazwisko otrzymała w dniu [...].11.2000 r., nr [...]. Poniesiono koszty budowy domu, o czym, w jego ocenie, świadczą faktury na materiał i robociznę. Zawarto też umowę na dostawę prądu z ZE w B. oraz wody z Gminą Z. Podniesiono, w żadnym wypadku przepisy art. 21 ust 1pkt 32 lit a) nie wymagają od podatnika budowy domu na własnym gruncie. Przepis mówi jedynie o wybudowaniu domu. Podniesiono, że zapisów tych w żadnym wypadku nie należy odnosić go do przepisów kodeksu cywilnego, wskazując, że kodeks cywilny używa pojęcia nieruchomość i części składowe nieruchomości. W skardze przyznano, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, mając na uwadze niniejszy stan faktyczny, to skarżąca dokonałaby nakładów na przedmiotową nieruchomość. Podkreślono jednak, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wybudowała dom, który w świetle przepisów podatkowych ma samodzielny byt prawny oraz, że przepisy podatkowe w żadnym wypadku nie odnoszą się w tym zakresie do przepisów kodeksu cywilnego. Na dowód tego skarżąca przytoczyła treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie budynek jest towarem, co jest wbrew przepisom kodeksu cywilnego i stanowisku, jakie prezentuje organ podatkowy. Oznacza to, iż ustawodawca w aspekcie podatkowym budynkowi, nadaje samodzielny byt prawny. Podniesiono, że nie może być tak, że organ podatkowy w zależności od sytuacji inaczej podchodzi do definicji budynku. Raz traktuje jako część składową nieruchomości w oparciu o kodeks cywilny, a innym razem przyznaje mu samodzielny byt prawny. Przytaczając art. 3 ust. 2a Prawa budowlanego, wskazano, że przyjmując definicje budynku tam zawartą budynek wybudowany przez skarżącą spełnia wszystkie uwarunkowania. Uzasadniając naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazano, że polegało ono na nie wskazaniu w uzasadnieniu decyzji, jakim faktom organ podatkowy dał wiarę i uznał za udowodnione, a jakim nie, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wskazanym dowodom. Natomiast podnosząc naruszenie art. 54 § 4 pkt 7 Ordynacji podatkowej pełnomocnik strony uznał wskazanie konieczności naliczenia odsetek za okres, w którym z mocy prawa tych odsetek nie nalicza się z uwagi na sytuację, że postępowanie podatkowe przez organ pierwszej instancji było prowadzone przez okres przekraczający 3 miesiące. Odpowiadając na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji dotyczące naruszenia przepisów: art.21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe obu instancji, podnosząc, że do przedłożonych w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego dowodów w postaci: zezwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego we wsi K. na działce nr [...] wydanego na skarżącą I. K. oraz rachunków i faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez skarżącą na budowę tego domu organy podatkowe ustosunkowały się w uzasadnieniu swoich decyzji stwierdzając, iż dowody te nie wpływają na zwolnienie z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości we wsi G. w 2000 roku. Poniesione wydatki nie dotyczyły, bowiem wybudowania własnego budynku mieszkalnego, ale były nakładami na nieruchomość stanowiącą własność syna skarżącej. Wskazując na postanowienia art. 46-48 Kodeksu cywilnego podniesiono, że budynek mieszkalny wybudowany na gruncie stanowiącym odrębny przedmiot własności staje się integralną częścią tego gruntu stanowiąc zabudowaną nieruchomość właściciela. Fakt, iż właścicielem nieruchomości położonej we wsi K. był syn skarżącej J. K. potwierdza akt notarialny z [...].01.2006 r. sprzedaży tej nieruchomości, w którym jako właściciela sprzedającego przedmiotową nieruchomość tj. działkę i wybudowany na niej budynek mieszkalny określono syna skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej dot. nienaliczania odsetek z powodu przekroczenia 3 miesięcznego terminu od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w związku z postanowieniami § 2 tego art.54 cyt. ustawy, zasada nienaliczania odsetek nie ma zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, co w przypadku skarżącej miało miejsce (podatnicy nie odbierali postanowień o wszczęciu postępowania oraz zmieniali adres zamieszkania, nie informując o tym organ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zadaniem sądu administracyjnego jest ocena czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. W sytuacji, gdy ocena ta wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi, pod warunkiem, że nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2310/04, niepublikowany). W przedmiotowej sprawie, w świetle opisanego wyżej stanu faktycznego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, a tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia postanowień art. 70 §1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. upływu terminu przedawnienia tego podatku, jako zarzutu najdalej idącego. W myśl postanowień w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodu są m.in. przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli zbycie następuje przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycia zostały wymienione. Natomiast z uregulowania zawartego w art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym dacie sprzedaży nieruchomości tj. w 2000 roku) wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu w/w przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości powstaje z mocy prawa z upływem czternastodniowego terminu od dokonania sprzedaży. Jednakże zobowiązanie to nie powstaje w oznaczonym w tym przepisie terminie w stosunku do osób, które w ciągu 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 zdanie 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o zamiarze wydatkowania na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego tj. na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży nieruchomości tj. w 2000 roku).Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 28 ust. 3 wspomnianej ustawy osoby, które złożyły powyższe oświadczenie, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) zobowiązane są do zapłaty, podatku najpóźniej następnego dnia po upływie dwuletniego terminu, określonego w tym przepisie wraz z odsetkami w wysokości połowy odsetek za zwłokę. Z powyższego wynika, że skutkiem złożenia oświadczenia (art. 28 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy), jest odroczenie terminu płatności podatku, w omawianej sprawie na dzień 1 grudnia 2002 r. Mając na uwadze treść art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, pięcioletni termin przedawnienia tego podatku zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2002 roku i upłynie z końcem 2007 r. W związku z powyższym Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa za niezasadny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym dacie sprzedaży nieruchomości tj. w 2000 roku) należy podkreślić, że artykuł ten przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży min. na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z powyższego wynika, że tylko wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w G. na budowę własnego budynku mieszkalnego, a nie budynku mieszkalnego w ogóle, powoduje zwolnienie uzyskanego przychodu z opodatkowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie mówi, więc jedynie o wybudowaniu domu. Nie można, więc zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, że zapisów tych w żadnym wypadku nie należy odnosić go do przepisów kodeksu cywilnego. Przepisy kodeksu cywilnego regulują nie tylko pojęcie nieruchomość i części składowych nieruchomości, ale również pojęcie własności, do którego odwołuje się ustawodawca używając pojęcia "własny dom mieszkalny". W skardze przyznano, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, mając na uwadze niniejszy stan faktyczny, to skarżąca dokonała nakładów na przedmiotową nieruchomość. Podkreślono jednak, że w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca wybudowała dom, który w świetle przepisów podatkowych ma samodzielny byt prawny na dowód, czego skarżąca przytoczyła treść art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie budynek jest towarem, co jest wbrew przepisom kodeksu cywilnego i stanowisku, jakie prezentuje organ podatkowy. Oznacza to, iż ustawodawca w aspekcie podatkowym budynkowi, nadaje samodzielny byt prawny. Sąd zauważa, że w związku z postanowieniami art.46-48 Kodeksu cywilnego budynek wybudowany na gruncie stanowiącym odrębny przedmiot własności staje się integralną częścią tego gruntu stanowiąc zabudowaną nieruchomość właściciela. Art. 48 łącznie z art. 191 Kc wyrażają klasyczną regułę "superficies solo cedit"- wszystko co znajduje się na powierzchni gruntu przypada nieruchomości gruntowej. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że skarżąca wraz z mężem inwestując w budowę domu w K., na gruncie, który nie był ich własnością poniosła jedynie nakłady na nieruchomość, której jednym ze współwłaścicieli był ich syn, a nie na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym należy uznać, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające do zwolnienia przychodów, uzyskanych w 2001 r., z opodatkowania. Organy nie kwestionowały, że wybudowany został budynek, stąd w ocenie Sądu nie ma potrzeby sięgania do definicji budynku w ustawie Prawo budowlane czy też w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającego na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, jakim faktom organ podatkowy dał wiarę i uznał za udowodnione, oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności wskazanym dowodom. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organy odniosły się do przedłożonych w trakcie postępowania dowodów (zezwolenia na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego we wsi K., wydanego na skarżącą oraz rachunków i faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione przez skarżącą na budowę domu) stwierdzając, iż przedłożone rachunki i faktury VAT związane z budową domu jednorodzinnego, nie mogą zostać uwzględnione, gdyż zostały poniesione na wybudowanie budynku mieszkalnego, na działce, której nie byli właścicielami. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd chciałby podkreślić, że w zaskarżonej decyzji ani w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. organy nie określiły kwoty odsetek od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji znalazło się ogólne wskazanie, że należną kwotę podatku wraz z odsetkami liczonymi w sposób określony w art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uiścić w kasie lub na konto urzędu. W związku z tym, że decyzja nie rozstrzyga o kwocie odsetek, nie rozstrzyga również o "okresach nieodsetkowych", Sąd uznał podnoszony zarzut za przedwczesny. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.