I SA/Gd 1983/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor Izby) umorzył postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania z odwołania R.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2018r. odmawiającej – po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony – uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., wskazując w podstawie prawnej m.in. art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby wskazał stan faktyczny, z którego wynika, że: - pismem z dnia 27.08.2018 r. R.K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16.08.2018 r., nr [...] odmawiającej uchylenia w całości decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.08.2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.; - w dniu 29.05.2019 r. R.K. - w toku postępowania odwoławczego oraz w ramach uprawnień wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej - złożył pismo stanowiące wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego i jednocześnie zawierające wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie; - w dniu 01.07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił zawieszenia postępowania w sprawie; - w dniu 15.07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 16.08.2018r., nr [...] odmawiającą - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosków Strony z dnia 12.11.2014 r. i z dnia 25.08.2016r. - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.08.2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.; - w dniu 18.07.2019 r. R.K. wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 01.07.2019 r. nr [...]. W świetle powyższego stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego, gdyż w dniu 15.07.2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 16.08.2018r., odmawiającą - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosków Strony z dnia 12.11.2014 r. i z dnia 25.08.2016 r. - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.08.2013 r, w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., a wydanie tej decyzji zakończyło postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia żądał R.K. Nie może umykać przy tym z pola widzenia fakt, że od strony formalnej, prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie stanowi ciąg zdarzeń procesowych, podejmowanych w celu wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej instancji. Standardowo, gdy ów proces przebiega bez zakłóceń, po przeprowadzeniu przewidzianych prawem czynności, zapada właściwe orzeczenie i postępowanie przed tym organem kończy swój formalny byt. Orzeczeniem takim w niniejszej sprawie była niespornie decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15.07.2019 r. Skoro zatem postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji zostało zakończone, brak jest podstaw do dalszego procedowania w sprawie wniosku o jego zawieszenie, a konkretnie do rozpoznania zażalenia na postanowienie odmawiające jego zawieszenia. Wobec wydania przez organ drugiej instancji decyzji w postępowaniu nadzwyczajnym tj. formalnego zakończenia postępowania odwoławczego przed organem drugiej instancji w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.08.2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. – które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie – wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia tego postępowania. Stąd, zasadnym stało się umorzenie ww. postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kolejno Dyrektor Izby przytoczył orzecznictwo sądów administracyjnych i komentarze dotyczące bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby wniósł R.K. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 900 z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa, art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe wniósł o: uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...] z dnia 12.09.2019r., zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w ocenie Skarżącego nie wystąpiła bezprzedmiotowość wniosku o zawieszenie postępowania. Skarżący nadal jest zainteresowany merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie jest rozpatrzona jego skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15.07.2019r. Zagadnienie wstępne nie jest prawomocnie rozstrzygnięte. Pismem z dnia 15.05.2019r. została wniesiona skarga do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18.04.2019r., które utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 16.08.2018r., która odmawia uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 27.08.2013r., która określa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2009r. (z uwagi na niestwierdzenie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 ustawy Ordynacja podatkowa). Odrębnym pismem z dnia 16.04.2019r. została wniesiona skarga do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20.03.2019r., która: - uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016r. orzekając co do istotny sprawy z uwagi na istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej; - uchyla w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19.03.2013r. i określa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: marzec 2009r. w wysokości 3.020.366 zł, kwiecień 2009r. w wysokości 2.660.326 zł, maj 2009 r. w wysokości 1.951.158 zł - w pozostałej części umarza postępowanie. W powyższej sprawie brak prawomocnego wyroku. Pismem z dnia 09.11.2017r. została wniesiona skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I z dnia 29.08.2017r. sygn. akt I SA/Gd 939/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 05.05.2017r., która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29.11.2016r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 19.03.2013r., która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 24.09.2012r. w sprawie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lutego 2009 r. Zdaniem skarżącego postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12.09.2019r. narusza przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, albowiem zawiera nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej błędnie przyjął w uzasadnieniu postanowienia z dnia 12.09.2019r., iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego jako bezprzedmiotowego, mimo że decyzja ostateczna z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] nie była prawomocna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie W rozpoznawanej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie organu drugiej instancji umarzające postępowanie zażaleniowe w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego, prowadzonego w związku z odwołaniem skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 16 sierpnia 2018 r. wydanej w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. Organ pierwszej instancji, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r. odmówił zawieszenia powyższego postępowania, wskazując przepisy art. 201 § 1 pkt 2 i 201 § 2 Ordynacji podatkowej. Zażalenie, datowane 18 lipca 2019 r., na powyższe postanowienie z 1 lipca 2019 r. wniósł skarżący. Przy czym należy podkreślić, że decyzją ostateczną z 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 16 sierpnia 2018r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. W świetle powyższego stanu faktycznego w sprawie, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art.208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, przy czym w myśl art. 219 Ordynacji podatkowej przepisy art. 208 Ordynacji podatkowej stosuje się również do postanowień. Przesłanka bezprzedmiotowości postępowania występuje, gdy brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w toku postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Należy podkreślić, że organ odwoławczy wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ podejmuje takie rozstrzygnięcie również wówczas, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania, również w trakcie postępowania zażaleniowego. Bezprzedmiotowość postępowania występuje w sytuacji braku przedmiotu stosunku prawnego. Przedmiotem postępowania administracyjnego jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przyczyny przedmiotowe bezprzedmiotowości postępowania zachodzą wówczas, gdy nie istnieje sprawa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznacza, że elementy badanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, że niepotrzebne jest postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Bezprzedmiotowość odnosząca się do postępowania ma ten skutek, że wydana decyzja (postanowienie) nie ma merytorycznego charakteru rozstrzygnięcia w sprawie, lecz jest formalnym zakończeniem wszczętego postępowania. W niniejszej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż w dniu 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał ostateczną decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r., a zatem zakończył postępowanie w administracyjnym toku instancji. Skoro postępowanie toczące się przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją organu drugiej instancji, to nie może ono podlegać zawieszeniu. W związku z powyższym, zachodziły uzasadnione przesłanki do tego, by na mocy art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzyć, jako bezprzedmiotowe, postępowanie zainicjowane zażaleniem strony. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony m.in. przez NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. w sprawie I FSK 1410/11, w którym stwierdzono, że w sytuacji, gdy postępowanie odwoławcze zostało ostatecznie zakończone, bezprzedmiotowym stało się rozpatrywanie zażalenia w przedmiocie zawieszenia tegoż postępowania. Zakończonego już ostatecznie postępowania nie można bowiem zawiesić, jak również odmówić jego zawieszenia, skoro ono już się nie toczy. Reasumując, w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zawieszenia, jakim jest toczące się postępowanie odwoławcze zakończone decyzją ostateczną, bezprzedmiotowym - w myśli art. 208 Ordynacji podatkowej. - stało się rozstrzyganie zażalenia na odmowę zawieszenia tegoż postępowania. Tym samym, organ odwoławczy winien był na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, umorzyć postępowanie zażaleniowe. Konstatując, w chwili wydawania zaskarżonego postanowienia, nie było już przedmiotu zawieszenia, gdyż postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało zakończone decyzją ostateczną organu drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.