I SA/Gd 1989/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Elżbieta Rischka Sędziowie NSA: Edyta Anyżewska NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. I. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 04 sierpnia 2000 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 72 zł ( siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu wpisu, 2. zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 1989/00 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia 19 maja 2000 r. Nr [...] określającej pani A. I. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w tym tytule w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż podatniczka prowadząc w 1998 roku Aptekę [...] w M. nieprawidłowo ustaliła koszty uzyskania przychodów za ten rok, gdyż zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatki związane z ratami leasingu operacyjnego, którego przedmiotem był zastaw komputerowy obejmujący INNE/HDD O/CDROM, monitor kolor Goldstar 15, drukarkę Lexmark 1 020/5. Powyższy zestaw komputerowy przekazał stronie na podstawie umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia 4 października 1997 r. A S.A.. W umowie tej określono wartość netto przedmiotu leasingu na kwotę [...] zł, ustalono 11 transz leasingowych w wysokości [...] zł (netto) każda oraz depozyt gwarancyjny w kwocie [...] zł (brutto) i czynsz inicjalny w wysokości [...] zł (netto). W ogólnych warunkach umowy leasingu stwierdzono m.in., że przez cały okres trwania umowy (12 miesięcy) sprzęt pozostaje własnością leasingodawcy, a umowa została zawarta na czas określony od dnia odbioru sprzętu do 4 października 1998 roku. Dalej organ odwoławczy podał, że badając rzeczywisty zamiar stron wskazanej umowy, a zwłaszcza czy był to leasing kapitałowy, jak przyjął to organ I instancji, wzięto pod uwagę trzy kwestie: 1) podstawowy okres umowy a normatywny okres amortyzacji, 2) wysokość czynszu leasingowego w trakcie trwania umowy, 3) cenę sprzedaży przedmiotu leasingu ustaloną przez leasingodawcę po zakończeniu umowy leasingu. I tak w pierwszej kwestii rozstrzygającym jest wg Izby – przepis § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku strony tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Przepis ten stanowi, iż podstawowy okres umowy powinien wynosić co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji i ten warunek nie został przez stronę spełniony. Okres amortyzacji dla zestawu komputerowego wynosi 3,33 lata tj. 40 miesięcy, stąd 40% od okresu 40 miesięcy stanowi 16 miesięcy, a umowę zawarto na 12 miesięcy. Odnosząc się do drugiej przesłanki Izba stwierdziła, że ustalona wysokość czynszu leasingowego [...] zł przekroczyła wartość netto środka będącego przedmiotem leasingu ([...] zł). Stwierdzony stan faktyczny, wskazuje jednocześnie, iż w formie opłat leasingowych (czynszów) spłacana była przez leasingobiorcę wartość składnika majątkowego, odpowiadająca cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia tego składnika, a nie opłacie z tytułu używania rzeczy oddanej w leasing. Nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia – zdaniem Izby – ponoszenie przez stronę tak wysokich wydatków związanych z opłatą czynszu za korzystanie z rzeczy, będącej przedmiotem leasingu. W kwestii trzeciej organ odwoławczy podał, że cena sprzedaży składnika majątkowego przez leasingodawcę za kwotę brutto [...] zł, nie odpowiada jego ekonomicznemu zużyciu. Późniejszy w dniu 21 sierpnia 1998 r. (a więc przed wygaśnięciem umowy) zakup przedmiotowego zestawu komputerowego za wartość [...] zł brutto, jest nabyciem środków będących przedmiotem leasingu za ceny uwzględniające uiszczone dotychczas opłaty. Oznacza to, że strona nabyła przedmiot umowy na własność za cenę uwzględniającą spłaconą już w formie opłat, część wartości zestawu komputerowego. Reasumując Izba Skarbowa stwierdziła, iż poniesione przez stronę wydatki stanowiące równowartość przedmiotu leasingu i odpowiadające kosztom jego nabycia – nie mogą być zaliczane bezpośrednio – jak uczyniła to strona i co uważa za odpowiadające prawu – do kosztów uzyskania przychodów. Powinny być pokryte z zysku leasingobiorcy. Jednakże strona może, zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7. poz. 34) – rekompensować poniesione nakłady w formie odpisów amortyzacyjnych od nabytego środka trwałego. Konsekwencją uznania zawartej umowy leasingu umowę wypełniającą znamiona leasingu kapitałowego – jest konieczność uwzględnienia w przedstawionych wyliczeniach wysokości należnych leasingobiorcy odpisów amortyzacyjnych. Wartość odpisów przysługujących stronie w badanym okresie wyniosła [...] zł. Pozostałą kwotę w wysokości [...] zł wyłączono z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez stronę, stanowiące spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 z 1993 r. z późn. zm.). Przedmiot leasingu po zakończeniu umowy nie został zwrócony leasingodawcy, lecz został zakupiony przez panią A. I. za kwotę równą depozytowi gwarancyjnemu jeszcze przed zakończeniem okresu umowy tj. w dniu 31 sierpnia 1998 r. Należy również zauważyć, iż umowa leasingu zawierała opcję nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu (zobowiązanie nr [...]). W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu. Wnioskując powyższe strona skarżąca stawia zarzut naruszenia art. 120, 121, 122, 187, 210 § 1, 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów umów najmu i dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wywodzi, że umowa leasingu operacyjnego Nr [...] zawarta z A S.A. spełnia warunki określone przepisem § 2 ust. 2 pkt 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., albowiem zawarta została na czas oznaczony i nie zawiera opcji wykupu przedmiotu leasingu. Z kolei następująca po zakończeniu umowy leasingu umowa kupna sprzedaży jest odrębną czynnością prawną i wywołuje odrębne, niezależne od umowy leasingu, skutki podatkowe. Zatem – zdaniem skarżącej – jeżeli sprzedaż rzeczy "poleasingowej" nastąpiła poniżej wartości rynkowej, to skutki podatkowe mogą ewentualnie dotyczyć wyłącznie sprzedaży. Nadto skarżąca wywodzi, że amortyzacja podatkowa ma znaczenie tylko dla określenia wartości odpisów odnoszonych w koszty uzyskania przychodów i nie może mieć zastosowania do oceny rzeczywistej wartości rynkowej. Strona zarzuca, że organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie przeprowadziły nawet pobieżnej analizy porównawczej wartości sprzętu. Nie podały żadnego dowodu na podstawie, którego ustaliły, że cena bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej oraz, że wartość czynszu jest ekonomicznie nieuzasadniona. Zbieżność kwot depozytu z wartością sprzedaży przedmiotu po zakończeniu umowy wynika z charakteru depozytu jako zabezpieczenie dla leasingodawcy. Tak więc nie może to być argument przemawiający za ukrytą "opcję wykupu". Skarżąca stwierdza, że jeżeli ta sama kwota będąca u leasingodawcy kosztem uzyskania przychodu jest w tej samej wysokości i w tym samym momencie przychodem u leasingodawcy nie może być mowy o obejściu przepisów podatkowych. Stwierdzenia organów, iż przedmiotowy zastaw komputerowy był ujęty w ewidencji środków trwałych z datą 31 sierpnia 1998 r., jest niezgodny ze stanem faktycznym. Taka sytuacja nie miała miejsca. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Należy wyjaśnić, iż zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w tym w szczególności art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Drugi zaś określa, w jaki sposób organ podatkowy realizuje ustanowioną art. 122 zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, iż stan faktyczny badanej sprawy ustalono niedokładnie oraz nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego. I tak skarżąca na rozprawie przedłożyła kserokopię faktury VAT Nr [...] z dnia 26 listopada 1998 r. wystawionej przez A, dokumentującej sprzedaż Aptece [...] prowadzonej przez skarżącą, zestawu komputerowego będącego przedmiotem leasingu ustanowionego umową z dnia 4 października 1987 r. oraz kserokopię protokołu zdawczo – odbiorczego tego sprzętu z dnia 26 listopada 1998 r. Należy zauważyć, iż organy podatkowe przyjęły za datę sprzedaży tego sprzętu dzień 31 sierpnia 1998 r. Składając powyższe dokumenty strona skarżąca oświadczyła, iż nie były one przedmiotem oceny i rozważań organów, gdyż kontrolujący Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia z nich dowodu w sprawie. W sytuacji więc, gdy przedłożone kserokopie dokumentów nie były badane przez organy podatkowe, a mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić celem ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mających wpływ na jej załatwienie. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 cyt. ww. ustawy. AW