I SA/Gd 199/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. oddala skargę. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. Na mocy postanowienia z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2002 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] siedem decyzji określających T. P. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2002 r. w wysokości 816 zł, za kwiecień 2002 r. - 1.046 zł, za maj 2002 r. 500 zł, kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości 974 zł i za październik w wysokości 1.992 zł, kwotę różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 4.713 zł oraz za listopad w wysokości 1.962 zł. Określając poszczególne kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług w sposób odmienny niż w złożonych przez stronę deklaracjach VAT-7, organ podatkowy l instancji uznał, iż T. P. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w kwietniu i maju 2002 r. przez "B" oraz w fakturach wystawionych w marcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2002 r. przez firmę "C". Zdaniem organu podatkowego zakwestionowane faktury dokumentowały roboty budowlane, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dodatkowo, w decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2002 r. organ l instancji przyjął, iż prace rozbiórkowe wykonane na rzecz "D", były przedmiotem osobnego zlecenia nie związanego z inwestycją w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej, w związku z czym, sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %. Tym samym zastosowanie przez T. P. Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 1 z 8 stawki podatku VAT w wysokości 7% spowodowało w miesiącu maju 2002 r. zaniżenie podatku należnego o kwotę 965,16 zł. Od powyższych decyzji T. P. złożyła odwołania wnosząc o ich uchylenie w całości decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, październik oraz listopad 2002 r. oraz uchylenie decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2002 r. w części dotyczącej pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] i [...]. W następstwie rozpatrzenia powyższych odwołań decyzją z dnia 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wynikające z treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 8, póz. 11 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT"), prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem warunkowym, posiadającym szereg ograniczeń. Znalazło to m.in. swoje odzwierciedlenie w regulacji zawartej w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr. 27 póz. 268 ze zm. - dalej zwanego "rozporządzeniem"). Mając na uwadze powyższy przepis, zakwestionowano szereg faktur wystawionych przez "B" oraz przez firmę "C" uznając, że nie dokumentują one czynności, rzeczywiście wykonanych przez wystawców faktur. Organ uznał, że w przypadku faktur VAT wystawionych przez L. L. doszło jedynie do "przefakturowania" usług na podstawie faktur wystawionych przez firmę "E". Jednocześnie w toku postępowania ustalono, ze M. S. firmował swoim nazwiskiem działalność, której sam nie prowadził, a jego firma nigdy nie świadczyła usług na rzecz innych podmiotów, co wprost wynika ze złożonych przez niego zeznań, złożonych w postępowaniu karnym. Zdaniem organu odwoławczego, skoro firma "C" nie wykonała usług opisanych w spornych fakturach wystawionych na firmę "A", a wystawione faktury przez wskazanego dalszego podwykonawcę firmę "E" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to zasadnym jest twierdzenie, iż w niniejszej sprawie miejsce miało Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 2 z 8 refakturowanie fikcyjnych usług ogólnobudowlanych na rzecz firmy "A". Zgromadzonym materiał dowody nie dawał również podstaw do przyjęcia, że prace budowlane zostały wykonane przez "B". Zdaniem organu, świadczył o tym w szczególności brak umów i protokołów zdawczo - odbiorczych, zeznania świadków, a także okoliczność, iż sprzedaż wykazana przez wystawcę faktur w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2002 r. jest jedynie namiastką kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez firmę "B" na rzecz T. P.. Jednocześnie za taki dowód nie sposób uznać samych faktur VAT, albowiem ich wystawienie nie jest równoznaczne z wykonaniem usług w nich opisanych. Organ podkreślił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, jeżeli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a zwłaszcza gdy zdarzenie gospodarcze zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi niż wskazanymi w fakturze. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") poprzez wydanie postanowienia o odmowie przyjęcia wniosków dowodowych złożonych przez T. P. Organ zwrócił uwagę na to, że w trakcie przeprowadzanej kontroli L. L. odmówił udzielenia zeznań, natomiast jeśli chodzi o przesłuchanie S. N. to nie było możliwości odebrania od niego zeznań z uwagi na to, iż nie było znane miejsce jego pobytu. Za niecelowe organ uznał także przeprowadzenie dowodu z przesłuchania inspektora nadzoru robót na okoliczność odbioru robót budowlanych w obiektach U. G., albowiem fakt ich wykonania nie był przez organ podatkowy podważany, a jedynie kwestionowano ich wykonanie przez określone podmioty. Według Dyrektora Izby Skarbowej, organ l instancji przeprowadził wnikliwe postępowanie dowodowe, wykorzystując wszelkie możliwe dowody oraz dokonał Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 3 z 8 prawidłowej oceny materiału dowodowego, zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone dowody zostały szczegółowo przeanalizowane we wzajemnym związku z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ podatkowy l instancji nie pominął przy tym żadnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Organ odwoławczy zaznaczył również, że bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostają takie okoliczności jak uiszczenie podatku przez wystawcę faktur oraz fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem strona dysponowała dokumentami o wydanie których wnosiła, a ponadto została zawiadomiona o możliwości przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. W ocenie organu odwoławczego słuszne jest także stanowisko organu l instancji, iż w odniesieniu do prac rozbiórkowych wykonanych na rzecz "D" należało zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 22%, a nie siedmioprocentową stawkę tego podatku. W ustalonym stanie faktycznym znajduje bowiem zastosowanie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej T. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, 187, 188, 191, 199 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o VAT w związku z § 48 ust.4 pkt 5a rozporządzenia, poprzez nie uwzględnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył reguły postępowania dowodowego o jakich mowa w Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków – L. L., S. N. oraz inspektora nadzoru robót, na okoliczność wykonania kwestionowanych usług budowlanych. Skarżąca zarzuciła przy tym, że w materiale dowodowym będącym podstawą decyzji brak jest wyjaśnień L. L. z dnia 7 lutego 2007 r. Zdaniem skarżącej w zgromadzonym materiale brak jest dowodów na podstawie których można by uznać - jak uczynił to organ podatkowy - że usługi wskazane Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 4 z 8 w fakturach VAT wystawionych przez firmę "C" zostały przefakturowane na podstawie faktur wystawionych przez "E". Zaznaczyła przy tym, że przepisy prawa nie posługują się pojęciem refakturowania, choć w praktyce ono występuje i dotyczy przenoszenia kosztów nabywanych usług na rzeczywistych konsumentów. Jej zdaniem refakturowanie polega na "przepisaniu" faktury pierwotnej zmieniając jedynie dane sprzedawcy i nabywcy, a efektem refakturowania jest nabycie, a następnie odprzedaż świadczonej usługi. Skarżąca stwierdziła, że fakt wykonania robót budowlanych potwierdzają protokoły odbioru, sporządzane do każdej wykonanej usługi budowlanej. Dodała również, że jako generalny wykonawca zlecała większość robót podwykonawcom, a po ich odbiorze przez zlecających kontrahentów podwykonawcy wystawiali faktury za zlecone im części zadań inwestycyjnych. Jej zdaniem, przeprowadzone przez organ odwoławczy wnioskowanie jest błędne, albowiem z jednej strony przyjął, że faktury pochodzące od "E", a wystawione dla firmy "C" są dowodami nierzetelnymi i niewiarygodnymi, a z drugiej uznaje te same faktury jako wiarygodny i jedyny dowód w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 5 z 8 sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdza, iż nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a zatem skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić. Sąd nie podziela zarzutu skargi o naruszeniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cytowanego rozporządzenia stanowisko organu podatkowego w pełni zasługuje na aprobatę i nie stanowi naruszenia prawa. Artykuł 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a ust. 2 określa że kwota podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z przedstawionych przepisów w sposób oczywisty wynika więc, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a fakt, czy ma ona miejsce podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych i faktur). Zgodnie z powyższą zasadą w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia zawarto regulację stanowiącą, iż "w przypadku, wystawienia faktury stwierdzającej czynności, które nie Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 6 z 8 zostały dokonane, albo podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyroku z dnia 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt l SA/Gd 1486/99 (publ. ONSA 2002/4/151), wyłącznie na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, w szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., sygn. akt l SA/Ka 621/97, publ. LEX nr 29937). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ich wystawcami a skarżącą. Podkreślić przy tym należy, iż w toku postępowania nie był przez organy podatkowe kwestionowanych sam fakt wykonania usług budowlanych, a jedynie wskazywano, iż czynności te nie znajdują odzwierciedlenia w spornych fakturach. W ocenie Sądu, w sprawie nie zostały również naruszone przepisy procedury w tym wskazane w skardze art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prowadząc postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122), dopuściły wszelkie dowody mogące przyczynić się do wyjaśnia sprawy (art. 180 § 1), a materiał dowodowy został wyczerpująco zebrany i rozpatrzony (art. 187). Nie można tez zarzucić organom aby przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej przewiduje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są Uzasadnienie l SA/Gd 199/08 Strona 7 z 8 okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o przesłuchanie w charakterze świadków L. L., S. N. i inspektora nadzoru robót, na okoliczność wykonania kwestionowanych usług budowlanych. Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem faktu wykonania robót lecz wykazały, że czynności tych nie dokumentują sporne faktury. Zgodnie z prawem wykorzystane zostały materiały zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie "C" oraz materiały z postępowania karnego prowadzonego przeciwko M. S. Organ podatkowy podjął też wszelkie działania mające na celu zweryfikowanie faktur wystawionych przez firmę "B" i przesłuchanie w charakterze świadka S. N. (zwrócenie się po informację do Trzeciego Urzędu skarbowego, sprawdzenie miejsca zamieszkania S. N., wystąpienie do Urzędu Miasta o jego dane adresowe). Ponieważ nie było możliwe przesłuchanie S. N. organ podatkowy skonfrontował sporne faktury z danymi wynikającymi ze złożonych przez niego deklaracji VAT-7. Z porównania danych z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2002 r. z danymi z zakwestionowanych faktur wystawionych w tych miesiącach jednoznacznie wynika, że kwota zadeklarowanego przez S. N. podatku należnego jest wielokrotnie niższa niż suma kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach, których odbiorcą była skarżąca. W ocenie Sądu, z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zarówno faktury wystawione przez "B" jak i faktury pochodzące od firmy "C" dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie zastosowały normę wynikającą z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie stwierdzając przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.)