I SA/Gd 199/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 15.07.2010 r. do 31.12.2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2015 r., określającą "A" Sp. z o. o. wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r., określił "A" Sp. z o. o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od dnia 15.07.2010 r. do dnia 31.12.2010 r. w wysokości 40.970 zł. W wyniku wskazanych w ww. decyzji nieprawidłowości Spółka zaniżyła wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 r. W konsekwencji organ I instancji, działając na podstawie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 16 czerwca 2015 r. określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od sierpnia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 2.961 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 23 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że konieczność określenia wysokości odsetek, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2010 rok, jest konsekwencją stwierdzenia nieprawidłowego rozliczenia dochodu w tym roku podatkowym. Nieprawidłowość ta skutkowała wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy, w ujęciu tabelarycznym wskazał w sposób szczegółowy sposób wyliczenia odsetek za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2010 roku. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji - w zakresie, w jakim organ odwoławczy wskazał na cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest sprzeczne z uzasadnieniem faktycznym, w którym przywołano okoliczności, niestanowiące tych cech, a także nie przywołano niektórych z okoliczności wskazujących na spełnienie tych cech; 2) art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ organy podatkowe nie udowodniły, że wydzielone do skarżącej składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa; 3) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na oświadczeniach i wyjaśnieniach składanych przez Spółkę dzieloną oraz dokumentach dotyczących tej Spółki; 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez brak odniesienia się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazujących na to, że już materiał, którym dysponował organ I instancji, wskazywał na to, że wydzielone do skarżącej składniki majątkowe nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem nie było podstaw, aby przyjąć, że w przedmiotowej sprawie sporne składniki majątkowe stanowiły taką część, zatem nie było podstaw do zastosowania art. 4a pkt 4 updop; ponadto, organ odwoławczy pominął zwłaszcza kwestię wstąpienia w prawa i obowiązki wynikające z umów kredytowych dotyczących "przejętej" przez skarżącą nieruchomości; 5) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziono błędne wnioski. Zdaniem skarżącej materiał ten wskazuje, iż przedmiotem wydzielenia nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa; 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak uzasadnienia co do zastosowanej stawki amortyzacyjnej od pawilonu handlowego, położonego w G., przy ul. [...]; 7) art. 16h ust. 1 pkt 1, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 93c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie amortyzacji za lipiec, sierpień i wrzesień 2010 r., mimo że przy przyjętym przez organy podatkowe założeniu, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należało uznać, iż ze względu na następstwo prawne skarżąca miała prawo kontynuować amortyzację sprzed wydzielenia; 8) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieudowodnienie zaistnienia wartości innego nieodpłatnego świadczenia oraz przez nieudowodnienie wartości tego "świadczenia" - zarówno w zakresie wpłaty od "B" Sp. z o.o., jak i pożyczki od A. S.; 9) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez nieudowodnienie braku celowości wydatku poniesionego na usługi nabyte "C" S.A., a w konsekwencji bezpodstawne nieuznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Z uzasadnienia skargi wynika, że zarzuty skarżącej odnoszą się wyłącznie do przebiegu postępowania w sprawie oraz kwestionowana ustaleń organów podatkowych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tj. decyzji z dnia 23 listopada 2015 r. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. – skargę na powyższą decyzję zarejestrowano w tut. Sądzie pod sygnaturą sprawy I SA/Gd 198/16. Skarga w niniejszym postępowaniu nie zawiera natomiast żadnych zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej organu odwoławczego, określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była już przedmiotem rozpoznania Sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 198/16 oddalił skargę Spółki uznając tym samym trafność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli Sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 634 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.p."), podatnicy, z zastrzeżeniem ust. ust. 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego składa się i uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 2 u.p.d.o.p.). Jak stanowi z kolei art. 51 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku (por. wyrok NSA z dnia 05.07.2004 r., sygn. akt FSK 176/04). Nie oznacza to jednak braku możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak bowiem stanowi art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Tym samym uznać należy, że określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek. Mając zatem na uwadze, że Spółka w 2010 roku odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy w wysokości niższej od należnej, od kwot stanowiących różnicę pomiędzy zaliczkami odprowadzonymi przez Spółkę, a wysokością zaliczek określonych przez organy podatkowe, jako od zaległości podatkowych, należało naliczyć odsetki. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza zatem przepisów prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Decyzja określająca odsetki od zaległości podatkowych jest konsekwencją uprzednich ustaleń organu podatkowego odnoszących się do zaniżenia przez Spółkę dochodu w 2010 roku a w konsekwencji zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten rok. W związku z tymi ustaleniami organ prawidłowo stwierdził, że z tytułu osiąganego przychodu, w trakcie roku podatkowego Spółka nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy w należnej wysokości. Zatem od różnicy pomiędzy zaliczkami uiszczonymi przez Spółkę, a prawidłową wysokością zaliczek, określoną przez organ podatkowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., należało naliczyć odsetki za zwłokę. Sąd stwierdza przy tym, że wyliczenie tych odsetek nie budzi zastrzeżeń, albowiem zostało dokonane zgodnie z obowiązującą literą prawa. Organ odwoławczy właściwie uwzględnił kwotę zaległości podatkowej, od której naliczone zostały odsetki za zwłokę, terminy płatności zaliczek, stawki odsetek za zwłokę dla poszczególnych okresów wskazując stosowne obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie ich wysokości co w konsekwencji doprowadziło do określenia odsetek za wskazane miesiące 2010 r. w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć trzeba, że były one przedmiotem rozważań Sądu w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę od decyzji określającej skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 198/16) Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.