I SA/Gd 1993/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 września 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 8 czerwca 2001 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 183,20 zł (sto osiemdziesiąt trzy złote dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1993/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 15 marca 2001 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2001 r., w której skarżący A, spółka z o.o. w S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 568.570,- zł. W tym samym dniu do Urzędu Skarbowego wpłynął też wniosek Spółki o dokonanie ww. zwrotu w trybie art. 21 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia. W oparciu o analizę dokumentacji podatkowej oraz kart kontowych Urząd Skarbowy uznał, że skarżący nie spełniła warunku zawartego w pow. art. 21 ust. 6a ustawy dot. terminowego regulowania zobowiązań stanowiących dochody budżetu państwa w ciągu 12 miesięcy przed złożeniem wniosku, gdyż wpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. dokonała wraz z odsetkami za zwłokę. W związku z tym postanowieniem z dnia 27 marca 2001 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie odmowy dokonania zwrotu deklarowanej kwoty w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, wyznaczając jednocześnie stronie na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Zdaniem urzędu skarbowego przeprowadzone postępowanie wykazało, że odsetki za zwłokę wynikają z wpłacenia różnicy pomiędzy kwotami podatku dochodowego od osób prawnych, powstałej na skutek złożenia korekty zeznania ostatecznego i nie miały wpływu na terminowość regulowania należności podatkowych. W efekcie urząd skarbowy przekazał na rachunek bankowy skarżącego żądany zwrot w dniu 5 kwietnia 2001 r. i decyzją z dnia 26.04.2001 r. umorzył postępowanie w sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie 568.570,- zł jako bezprzedmiotowe. W dniu 9 maja 2001 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo skarżącego z dnia 08.05.2001 r., w którym żąda wypłaty odsetek "od nieterminowego zwrotu różnicy podatku". W uzasadnieniu swego żądania skarżący powołuje się na przepis art. 21 ust 6a cyt. ustawy, zobowiązujący urzędy skarbowe do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni dla podatników terminowo regulujących zobowiązania podatkowe. Jednocześnie Spółka wskazuje na brzmienie zdania drugiego art. 21 ust. 6 ustawy nakazującym wypłatę należnej kwoty zwrotu wraz z odsetkami w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu. Decyzją z dnia 8 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy odmówił wypłaty odsetek od zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2001 r. w kwocie 568.570,- zł nie zwróconej podatnikowi we wnioskowanym 15-dniowym terminie. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym (czyli w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika), traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji odmawiającej wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2001 r. zarzucając jej naruszenie art. 21 ust. 6, 6a, 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie przez Urząd Skarbowy literalnej wykładni prawa, która według podatnika nie jest zgodna z celem istnienia ww. przepisu. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego (III AKN 84/92) strona wskazuje na potrzebę zastosowania w przedmiotowej sprawie innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, czy przede wszystkim celowościowej. Skarżący podkreślił, że szybszy zwrot podatku stanowi wymierną korzyść dla podatników terminowo regulujących swe zobowiązania podatkowe i jest swego rodzaju wyróżnieniem. Jeżeli jednak terminowy zwrot nie jest obwarowany żadną sankcją dla organu podatkowego, przepis ten nabiera marginalnego znaczenia a cel jego wprowadzenia nie zostanie osiągnięty. Jak bowiem pokazuje praktyka organ podatkowy może bezkarnie nie stosować się do tego przepisu, a sankcja w postaci odsetek pojawi się dopiero po upłynięciu 25 dniowego terminu do zwrotu, czyli jak w przypadku wszelkich podatników w tym takich, którzy posiadają zaległości podatkowe. Zatem należy stwierdzić opierając się na wykładni celowościowej, że nieterminowy zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 6a traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 września 2001 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego w Słupsku, uznając zarzuty strony stawiane w odwołaniu za bezzasadne, podzielając w tym zakresie pogląd prezentowany przez organ I instancji. Od decyzji tej skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 6, 6a, 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W uzasadnieniu powyższego strona dokonuje identycznego wywodu jak w odwołaniu z dnia 2 lipca 2001 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podkreślono, że ustawodawca w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT przewidział wyjątek od generalnej zasady dotyczącej obowiązku dokonania zwrotu bezpośredniego przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnik składając deklarację VAT-7 ma prawo wraz z nią złożyć wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia. Wniosek może zostać uwzględniony przez urząd skarbowy pod warunkiem, że podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz inne zobowiązania podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa. Oznacza to, że przywilej otrzymania zwrotu w krótszym terminie dotyczy wyłącznie podatników, którzy terminowo regulują zobowiązania wobec budżetu państwa. Złożenie wniosku o dokonanie zwrotu w terminie 15 dni nie pozbawia urzędu skarbowego możliwości sprawdzenia zasadności zwrotu. Z kolei ust. 7 art. 21 cyt. ustawy stanowi, że różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. W zdaniu pierwszym pow. ust. 6 ustawodawca postanawia, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. To oznacza, zdaniem Izby Skarbowej, że nadpłatą podlegającą oprocentowaniu jest różnica podatku nie zwrócona przez urząd skarbowy na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Skoro zatem odsetki występują przy nadpłatach w ściśle określonych sytuacjach podatkowych uregulowanych przepisami prawa podatkowego – nie można wywieść tak dalece idącego wniosku, jak czyni to skarżący, że nieterminowy zwrot podatku w trybie art. 21 ust. 6a (w ciągu 15 dni) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Odnosząc się bowiem do zaistniałego stanu taktycznego – gdy Urząd Skarbowy dokonał zwrotu podatku w ciągu 21 dni – wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych, co stanowi nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W ustawie o podatku od towarów i usług określono dwa terminy zwrotu różnicy podatku: ustawowy 25 dniowy i uprzywilejowany 15 dniowy uzależniony od spełnienia określonych warunków przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że niedotrzymanie przez urząd skarbowy terminu zwrotu podatku w każdym z tych przypadków wiąże się z naliczeniem odsetek za zwłokę. Normodawca przewidział naliczenie odsetek tylko w przypadku wystąpienia nadpłaty, a ta zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 21 ust. 7 ustawy ma miejsce tylko wtedy, gdy zwrot podatku nie nastąpi w terminie 25 dniowym. Zdaniem Izby Skarbowej w przedstawionej sytuacji interpretacja art. 21 ust. 6a cyt. ustawy w powiązaniu z ust. 6 i 7 tegoż artykułu, której dokonuje podatnik, twierdząc że skoro Urząd Skarbowy nie zwrócił różnicy podatku w terminie 15 dni to dokonał zwrotu nieterminowo i powinien zapłacić odsetki jest nadinterpretacją i nie może być uznana za słuszną, gdyż ustawodawca w art. 21 ust. 7 ustawy jednoznacznie określił, że jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu traktuje się różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Podatnik zaś, w ocenie organu odwoławczego nie otrzymał zwrotu podatku w terminie uprzywilejowanym, ale urząd skarbowy zmieścił się z jego przekazaniem w terminie ustawowym 25 dni – co oznacza, że nie wystąpiła nadpłata, od której można by naliczyć odsetki. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. I. uwagi wstępne Zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ust. 6a art. 21 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany do zwrotu różnicy podatku w ciągu 15 dni od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz inne zobowiązania podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa. Przepis ust. 6 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W ocenie WSA do zwrotu podatku na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy o VAT w treści mającej zastosowanie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2001 r., należało stosować te same zasady, co do zwrotu nadwyżki w podstawowym terminie określonym w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Wynika to z powiązania regulacji zawartej w art. 21 ust. 6a z regulacją zawartą w art. 21 ust. 6. Zgodnie z art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie tego przepisu odpowiednie zastosowanie miał przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. II. zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku Ustawodawca przewidział następujące zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku przez urząd skarbowy: l/ zarejestrowany podatnik musi złożyć deklarację VAT-7, w której wykaże kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podlegającym zwrotowi; 2/ urząd skarbowy obowiązany jest zwrócić kwotę wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni licząc ten termin od dnia złożenia deklaracji; 3/ istnieje możliwość skrócenia ww. terminu 25 dni – zwrot może nastąpić w terminie 15 dni, jeżeli podatnik złoży odpowiedni wniosek o wcześniejszy zwrot, pod warunkiem, że podatnik w ciągu 12 miesięcy przed datą złożenia deklaracji podatkowej terminowo regulował podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz inne zobowiązania podatkowe stanowiące dochody budżetu państwa; 4/ urząd skarbowy może przedłużyć termin zwrotu, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia; 5/ jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku urząd skarbowy winien wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty; 6/ różnica niezwrócona w terminie 25 dni (odpowiednio 15 dni) od dnia złożenia deklaracji (ewent. w terminie zakończenia postępowania wyjaśniającego) przez urząd skarbowy traktowana być winna jako nadpłata podatku podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. III. odsetki Art. 21 ust. 6 zdanie trzecie wskazuje, że w przypadku gdy prowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku urząd skarbowy winien wypłacić podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku gdy urząd skarbowy przedłuży termin zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6, co dotyczy zarówno ust. 6 jak i 6a (ad. I), wówczas w terminie 25 dni (odpowiednio 15 dni – ust. 6a) od dnia złożenia deklaracji (odpowiednio – deklaracji wraz wnioskiem) brak jest podstawy prawnej do naliczenia jakichkolwiek odsetek. Od 26 dnia (odpowiednio od 16 dnia) licząc ten termin od dnia złożenia deklaracji (odpowiednio – deklaracji wraz z wnioskiem) do dnia, w którym urząd skarbowy zakończył postępowanie wyjaśniające, przysługują podatnikowi odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (zdanie 3 art. 21 ust. 6). IV. postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 21 ust. 6 zdanie drugie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym następuje w ramach czynności sprawdzających w formie postanowienia, które – jako rozstrzygające o istocie sprawy – podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego (aktualnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) w związku z czym musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 O.p. (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., w sprawie FPS 5/02, opubl. ONSA 4/02, poz. 137; glosa aprobująca A. Skoczyłaś OSP 2003/1/12). W aktach przedłożonych przez Izbę Skarbową znajduje się jedynie postanowienie z dnia 27 marca 2001 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001 w terminie określonym w art. 21 ust. 6a ustawy o VAT, przy czym postanowienie to nie zawiera uzasadnienia, natomiast zawiera pouczenie, iż na to postanowienie nie służy skarżącemu zażalenie. Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, piz. 50 z późn. zm.), bowiem nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku. Wydanie przez urząd skarbowy jw. orzeczenia w dniu 27 marca 2001 r., bez uzasadnienia motywów i bez pouczenia o możliwości zaskarżenia tego postanowienia, nie może skutkować po stronie urzędu skarbowego uprawnienia do zastosowania przepisu art. 26 ust. 6 zdanie trzecie, w którym przewidziano zwrot należnej nadwyżki z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W takim przypadku ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosownie do treści art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że od niezwróconej w terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje podatnikowi oprocentowanie liczone według stawek odsetek za zwłokę określonych w art. 56 Ordynacji podatkowej od następnego dnia po upływie terminu zwrotu do dnia dokonania zwrotu nadwyżki włącznie (§ 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124 ze zm., obow. do 05.07.2001 r.). W tej sprawie odsetki od nadpłaty naliczane być winny od 16 dnia licząc ten termin od dnia złożenia deklaracji wraz z wnioskiem (tj. od dnia 15 marca 2001 r.). Zatem wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób niewątpliwie mający wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, skr. p.s.a.) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie prawa przy wydaniu decyzji mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje organu I instancji. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia nie zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a.