I SA/Gd 1996/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała /spr./ Sędziowie: NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 5 października 2001r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 rok uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 760,30 zł (siedemset sześćdziesiąt złotych trzydzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1996/01 U z a s a d n i e n i e Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 28 czerwca 2001r. określił stronie skarżącej "A" spółce z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995r. w kwocie [...] zł i zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Inspektor stwierdził, że podatnik zaniżył przychody o wartości jednorazowego świadczenia pieniężnego w kwocie [...] zł dokonanego przez zagranicznego udziałowca. Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o świadczenia na rzecz udziałowców. Ponadto Inspektor nie uwzględnił odliczonych od dochodu wydatków inwestycyjnych. W wyniku rozpoznania odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia 5 października 2001r. uchyliła decyzję organu I instancji w części dotyczącej wydatków na rzecz udziałowców i wydatków inwestycyjnych. Izba określiła stronie skarżącej należny podatek dochodowy w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki w wysokości [...] zł. Izba podtrzymała stanowisko o zaniżeniu przychodów skarżącej o kwotę [...] zł, która wpłynęła na konto Spółka dnia 17 stycznia 2001r. Natomiast uchwała Zgromadzenia Wspólników zmieniająca umowę Spółki poprzez dodanie § 14 dotyczącego możliwości nałożenia dopłat w wysokości 10-krotnej wartości posiadanych udziałów, oraz że wspólnik niemiecki uiści jednorazową opłatę w wysokości [...] zł dopiero 24 stycznia 2001r. Tym samym wpłata wspólnika była sprzeczna z przepisami art.178 i 179 Kodeksu handlowego, a co za tym idzie do wpłaty nie miał zastosowania art.12 ust.4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm.). Środki otrzymane od wspólnika, które nie zostały zwrócone powinny być zaliczone do przychodów Spółki i opodatkowane. Bez znaczenia jest dowodzenie przez skarżącą, że wnoszenie dopłat zostało wcześniej ustalone. Skoro wspólnicy chcieli skorzystać z instytucji dopłat, to powinni przed wpłatą dokonać zmiany umowy spółki. Izba nie zgodziła się z poglądem strony, że obowiązek uiszczenia dopłat może dotyczyć jedynie niektórych wspólników. Izba podkreśliła też uprawnienie organów podatkowych do oceny skuteczności czynności cywilnoprawnych w aspekcie prawa podatkowego, stąd bezzasadność zarzutu wejścia organu podatkowego w kompetencję sądu rejestrowego, który przyjął zmianę umowy Spółki. Bez znaczenia dla sprawy jest uiszczenie opłaty skarbowej od kwestionowanej dopłaty. Wpłata ta miała charakter bezzwrotny, co wynika z materiału dowodowego sprawy. Izba nie podzieliła też zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Przewlekłość postępowania i niepodpisywanie dokumentów z kontroli wynikało z opisanych w aktach zachowań Prezesa i Wiceprezesa Zarządu Spółki. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art.121, 122 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137, poz.926 ze zm.). Z art.178 K.h. nie wynika bezwzględny obowiązek nałożenia dopłat na wszystkich wspólników. Fakt, że kwota dopłaty nie została dotychczas zwrócona wspólnikowi nie przesądza, że świadczenie wspólnika ma charakter definitywny i stanowi przysporzenie majątkowe spółki. Organ podatkowy nie ma prawa do weryfikowania działania sądu rejestrowego, badającego z urzędu wszystkie dokumenty dotyczące spółek. Wpłata dopłaty na 7 dni przed Zgromadzeniem Wspólników zmieniającym umowę spółki wynikała z kwestii organizacyjnych. Organ nie wyjaśnił dlaczego nie zakwalifikował wpłaty jako pożyczki i nie przyjął jako przychodu odsetek do dnia uznania jej jako dopłaty. Wspólnik nie przekazałby wysokiej kwoty w sytuacji gdyby nie istniało porozumienie co do dokonania dopłat. Organ kontroli skarbowej uchybił 3 dniowemu terminowi do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli, a w przedstawionej adnotacji zawarł nowe argumenty. W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2002r. strona dodatkowo podniosła zarzut przedawnienia. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Dopłata w kwocie [...] zł nastąpiła w sprzeczności z bezwzględnie obowiązującymi przepisami art.178, 179 i 164 K.h. Analiza materiału dowodowego pozwalała na uznanie ww. wpłaty jako świadczenia o charakterze bezzwrotnym i jednostronnym i opodatkowanie wpłaty na podstawie art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak podstaw do uznania, że wpłata miała charakter pożyczki. Termin 3 dniowy dotyczy możliwości złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu przez kontrolowanego. Natomiast organ kontroli ma obowiązek ustosunkowania się do tych zastrzeżeń bez zbędnej zwłoki. W piśmie z dnia 6 maja 2002r. Izba Skarbowa stwierdziła bezpodstawność zarzutu dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art.97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271) właściwym do rozpoznania skargi jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który zważył, co następuje: Stanowisko Izby Skarbowej, że wpłata przez wspólnika niemieckiego na rzecz strony skarżącej kwoty [...] zł stanowiła przychód Spółki określony w art.12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy, chociaż nie wszystkie zarzuty i argumenty skargi zasługują na akceptację. Na wstępie należy wskazać, że poprawne było stanowisko organów w odniesieniu do skutków jakie w niniejszej sprawie wywołał art.178 § 1 Kodeksu handlowego (rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 1934r. – Dz.U.Nr 57, poz.502 ze zm.) stanowiącym, że umowa spółki może zobowiązać wspólników do dopłat w granicach cyfrowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziałów. W niniejszej sprawie umowa spółki mogła zobowiązać wspólnika do dopłaty dopiero po dodaniu do niej § 141, co nastąpiło uchwało Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 stycznia 2001r. Natomiast kwota 94.264 zł wpłynęła na konto Spółki już w dniu 17 stycznia 1995r., nie mogła więc być w tej dacie uznana za dopłatę w rozumieniu art.178 § 1 K.h. Skoro tak to przynajmniej do czasu zarejestrowania zmiany umowy spółki nie znajdował zastosowania przepis art.12 ust.4 pkt 11, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwrotnych dopłat wnoszonych do spółek, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Dalsza ocena przez organy zdarzeń i ich skutków podatkowych nie była poprawna. Organy przyjęły, że świadczenie wspólnika niemieckiego było jednostronne i bezzwrotne. Ustalenie to nie znajdowało oparcia w stanie sprawy. Przede wszystkim pozostawało w sprzeczności z samą wolą wspólnika świadczącego, jak i z wolą Spółki. Bezsprzecznie z pełnomocnictwa wystawionego przez B wynika, że zamiarem wspólnika była zmiana umowy spółki dotycząca wprowadzenia dopłat i zgoda na dopłatę w wysokości [...] DEM. Tym samym nie można uznać, aby wolą stron było świadczenie bezzwrotne. Nawet gdyby uznać nieskuteczność zmiany umowy spółki, to nie możnaby uznać, że wpłata nie wywołująca skutków prawnych dopłaty w rozumieniu art.178 K.h. stałaby się świadczeniem bezzwrotnym. Organy dokonując oceny charakteru prawnego wpłaty pominęły całkowicie kwalifikację takiej wpłaty (darowizna?, szczególny obowiązek z art.164 K.h. inny niż dopłata?). Jest to o tyle istotne, że zgodnie z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Niektórzy autorzy (artykuły: P. Henderson – Dor. Pod. 1998/11/9, P. Rybarczyk – Dor. Pod. 1997/4/16) wskazując, że konsekwencją wniesienia dopłat z naruszeniem art.178 K.h. jest nieważność takiej dopłaty, a w konsekwencji braku podstaw do opodatkowania przychodu z czynności, która nie może być przedmiotem skutecznej umowy. Przyjęcie (powszechne w orzecznictwie), że dopłaty niezgodne z art.178 K.h. są świadczeniem nieodpłatnym (art.12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) prowadzić musi do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie art.12 ust.6 pkt 4 ww. ustawy. Orzecznictwo (por. wyroki NSA z dnia 23 marca 2001r. III SA 183/00 – niepubl., z dnia 23 maja 2001r. III SA 900/00 – LEX nr 53974, czy z dnia 25 października 2000r. SA/Sz 1218/99 – LEX nr 53178) jednolicie akceptuje wyliczenie przychodu do opodatkowania jako równowartość odsetek, które Spółka musiałaby wpłacić gdyby zaciągnęła pożyczkę lub kredyt bankowy w wysokości odpowiadającej dopłacie. Tymczasem organy przyjęły jako podstawę opodatkowania całą wartość wpłaty wspólnika niemieckiego. Natomiast niezasadne były zarzuty skargi w odniesieniu do naruszenia przepisów postępowania i odnośnie przedawnienia zobowiązania. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej zawarte w odpowiedzi na skargę i piśmie procesowym z 6 maja 2002r. Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270). O kosztach orzeczono w oparciu o art.209 w zw. z art.200 powyższej ustawy. IF