I SA/Gd 2/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ asesor WSA Irena Wesołowska sędzia WSA Ewa Wojtynowska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13 605,30 (trzynaście tysięcy sześćset pięć 30/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 2/06 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 394/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę "A" Spółka z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok. Sąd ustalił, że decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił wcześniejszą decyzję z [...] i dokonując wymiaru uzupełniającego w kwocie 87.781,10 zł określił skarżącej Spółce zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 320.265 zł oraz odsetki za zwłokę naliczone od kwoty 87.781,10 zł na dzień wydania decyzji w wysokości 96.672,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm. - zwaną dalej updop) i art. 121, 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwaną dalej ord. pod.) i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, kwestionując przyjętą przez organ interpretację przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 updop oraz naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora wskazując, że w zakresie ustaleń dotyczących zaniżenia dochodu o dotacje celowe otrzymane z Gminy w kwocie 842.800 zł podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 updop i wskazała, że w art. 17 updop ustawodawca zawarł katalog zwolnień przedmiotowych i określił w ust. 1 pkt 21, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednakże, zdaniem organu, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku dotacje otrzymane zarówno na pokrycie kosztów jak i dotacje otrzymane jako zwrot wydatków o ile koszty te lub wydatki związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o ile od środków tych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wyraźnie więc rozróżniono pojęcie kosztów od zwrotu wydatków. W pierwszym wypadku chodzi o taką sytuację, gdy podatnik otrzymuje środki, aby ponieść wydatek, w drugim natomiast wydatki zostały wcześniej poniesione, a podatnik otrzymał ich zwrot. Zestawienie pojęć (wydatek, koszt) w jednym przepisie oznacza, że nie można ich dzielić, jak czyni to strona, lecz należy je odczytywać łącznie tj. dotacji dotyczącej wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W sprawie jest jeszcze istotne to, że Sąd podkreślił, iż organ ten ustalił, że na mocy porozumienia zawartego dnia 26 czerwca 1997 r. między Zarządem Miasta a Spółką z o.o. "A", Gmina przyznała Spółce dotację celową na pokrycie części kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego tj. realizację konkretnych sześciu zadań w zakresie infrastruktury technicznej. Kwoty dotacji przekazywane były sukcesywnie. Ponoszone przez Spółkę wydatki związane z realizacją zadań ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu i ostatecznie wpływały na cenę 1 m2 sprzedawanego budynku. Infrastruktura techniczna nie była wprowadzana do ewidencji środków trwałych Spółki lecz była nieodpłatnie przekazywana odpowiednim podmiotom: MZWiK, PEC, ZE. "A" Sp. z o.o. w T. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 21 updop - poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § 1 ord. pod. polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego. Organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, gdyż prowadziły postępowanie niezgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. tj. dokonywały takiej interpretacji przepisów, że wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Rozpatrując sprawę Sąd zważył, że istotą sporu w sprawie niniejszej było ustalenie jaka jest rzeczywista treść normy wynikającej z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 updop i przesądzenie czy może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia określonego w tym przepisie dotacja celowa otrzymana przez skarżącą Spółkę. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej Spółki zawartego w skardze, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop opisane jest alternatywą rozłączną i że dotyczy z jednej strony ściśle określonych wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami, a natomiast co do kosztów dotyczy ich bez żadnych ograniczeń. W konsekwencji Sąd nie podzielił również poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lipca 2002 r. w sprawie I SA/Gd 1879/99, w którym Sąd ten wyraził powyższy pogląd. Sąd natomiast podzielił stanowisko organów podatkowych obu instancji w zakresie wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 stwierdzając, że wykładnia dokonana przez organy podatkowe była wykładnią prawidłową, a Izba Skarbowa trafnie wskazała, że ustawodawca zwolnił od podatku dotacje otrzymane zarówno na pokrycie kosztów, jak i dotacje otrzymane jako zwrot wydatków o ile koszty te lub wydatki związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o ile od środków tych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu, ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia pokrycie kosztów od zwrotu wydatków i w konsekwencji podkreślił, że w pierwszym przypadku chodzi o taką sytuację, gdy podatnik otrzymuje środki, aby ponieść wydatek, w drugim natomiast o takie wydatki, które zostały już wcześniej poniesione, a podatnik otrzymał ich zwrot. Zestawienie pojęć wydatek i koszt w jednym przepisie przez racjonalnego ustawodawcę oznacza, że nie można ich dzielić, muszą być odczytywane łącznie a więc, że zarówno te dotacje na pokrycie kosztów, jak i te przyznane na zwrot wydatków dotyczyć mogą wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Sądu odmienna interpretacja sprowadziłaby przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 updop do absurdu, gdyż nastąpiłoby uzależnienie zwolnienia określonych dotacji od podatku od momentu ich otrzymania. Należałoby wtedy przyjąć, że dotacja przyznana podatnikowi na pokrycie kosztów przez wydatkowaniem przez niego określonych kwot byłaby zawsze zwolniona od podatku, natomiast w sytuacji, gdyby spóźniono się z przyznaniem takiej dotacji, to wówczas dotacja przyznana podatnikowi na określony cel już po wydatkowaniu określonych kwot, zwolniona byłaby od podatku jedynie wtedy, gdyby wydatki te związane były z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Nie sposób, w ocenie Sądu, przyjąć, aby ustawodawca od tego kryterium uzależniał zwolnienie podatkowe, gdyż nie można różnicować kryteriów dotyczących zwolnień podatkowych tylko na tej podstawie, czy podmiot otrzymał dotację na pokrycie określonych kosztów, które poniesie w przyszłości, czy też na zwrot już poniesionych na ten cel wydatków. Sąd wskazał, że przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem i zasadami gramatyki i przy założeniu racjonalności ustawodawcy oraz zasady nie używania zbędnych słów i pojęć. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 updop posługuje się pojęciem kosztu i wydatku i do obydwu tych pojęć odnosi się dalsza część tego przepisu tzn., że musi zarówno koszt jak i zwrot wydatków pozostawać w związku z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Zdaniem Sądu nie można również zarzucić organom obu instancji, że naruszyły przepisy postępowania w takim zakresie, by mogło to naruszenie mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew poglądowi skarżącej Spółki w toku postępowania nie naruszono w sprawie wynikającej z art. 121 § 2 ord. pod. zasady zaufania do organów podatkowych. Nie zachodziła w sprawie taka sytuacja, aby organy swoje wątpliwości rozstrzygały na niekorzyść podatnika, gdyż dokonana przez nie wykładnia przepisów jest prawidłowa. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w tym zakresie wskazując, że rażąco narusza ono prawo, w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 21 updop poprzez błędną jego wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostało wskazane, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop "wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymanie, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami". W ocenie strony skarżącej, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 updop otrzymana dotacja jest zwolniona od podatku w razie zajścia jednego z dwóch stanów faktycznych, a mianowicie: 1) gdy dotacja jest otrzymana na pokrycie kosztów albo 2) wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym pierwszy z wymienionych stanów faktycznych dotyczy wszelkich kosztów, gdyż ustawodawca ich nie specyfikuje. Brak jest podstaw do konstruowania tezy, iż ustawodawcy chodziło tutaj jedynie o koszty związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Odnosząc się do przytoczonej przez Sąd tezy racjonalności ustawodawcy strona stwierdziła, iż gdyby ustawodawca chciał zawrzeć taką normę prawną - jaką przedstawił Sąd we wskazanym przepisie to stwierdziłby że: "wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie albo zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", bądź wskazując, że drugi człon odnosi się również do pojęcia "koszty" - po wyrażeniu "zwrot podatków" postawiłby przecinek. W ocenie strony wskazana przez nią wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 21 updop znajduje swoje uzasadnienie w innych przepisach ustawy. W świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b updop wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych podlegających amortyzacji nie uważa się za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony prowadzi to do wniosku, iż użyte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop słowo "koszty" nie może odnosić się do wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1879/99, w którym przedstawiono tożsamą z przedstawioną wyżej jego wykładnię. Zdaniem autora skargi kasacyjnej najistotniejsza jest wykładnia językowa, a zastosowanie w przepisie funktora "albo" całkowicie uniemożliwia przyjęcie koniunkcji w wyniku zastosowania innych metod wykładni. Tak więc wykładnia celowościowa zastosowana przez Sąd jest niewłaściwa, a strona zasadnie wykazała na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, że wolne od podatku dochodowego są dotacje celowe otrzymane od Gminy na pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że podstawą prawną wyroku był art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, którego naruszenia w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 21 updop taka jaką przyjął Sąd była zaś stosowana w innych sprawach. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 października 2005 r. (FSK 2289/04) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano na zasadność argumentów zawartych w skardze kasacyjnej i podzielono pogląd, iż wyrok Sądu I instancji został wydany z naruszeniem prawa. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze powyższe uznać należy, że skarga na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] jest zasadna. Kierując się oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w niniejszej sprawie uznać należy, że z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wynika, że "wolne od podatku są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 (niemającym w sprawie zastosowania), otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 15 ust. 5. Z przepisu tego wynika, że zwolnienie w nim zawarte dotyczy dwu kategorii podatkowych, a mianowicie: 1) dotacji otrzymanych na pokrycie kosztów i 2) dotacji otrzymanych jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to w konsekwencji sytuację, w której otrzymanie dotacji na pokrycie kosztów w rozumieniu art. 17 ust. l pkt 21 updop nie jest powiązane od jej związania z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W przypadku dotacji otrzymanej jako zwrot wydatków to związanie dla zwolnienia podatkowego byłoby niezbędne. W takim rozumieniu powołanego przepisu utwierdzają też wnioski płynące z analizy systemowej oraz kontekstu znaczeniowego powołanego przepisu. Otóż w przepisie tym ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia "pokrycie kosztów" i "zwrot wydatków" co w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 48 updop traktującym o wyłączeniach z kosztów i wskazującym, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w odrębnych przepisach, od tej części wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie", albo w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b wskazującym, że "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Z treści tych przepisów wynika, że zrefundowane podatnikowi odpisy amortyzacyjne nie mogą być kosztem potrącalnym, a po drugie ustawodawca pojęcie odpisów łączy tylko z wydatkami (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b updop) przy czym nabycie to otrzymanie lub kupno z art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Tym samym kategoria kosztu jest kategorią następczą dla wydatku, gdyż tylko odpisy mogą być kosztem, a nie koszty odpisem. W konsekwencji więc przyjąć należy, że dla nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w 1997 r. dotacji otrzymanych na pokrycie kosztów, nie musiała być powiązana z jej związaniem z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych od tych kosztów. W konsekwencji więc skoro w zaskarżonej decyzji przyjęto odmienną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, to trafnie strona zarzuciła, że Izba Skarbowa dopuściła się naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 oraz art. 200 ustawy p.p.s.a. AR