I SA/Gd 2/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. W złożonym na formularzu PIT-36L zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 Pan M. G. wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowo Usługowej "A" w kwocie 11.713.676,82 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 11.247.635,14 zł oraz dochód w kwocie 466.041,68 zł. Podstawa opodatkowania - po odliczeniu strat z lat ubiegłych w kwocie 6.322,90 zł - wykazana została na poziomie 459.719,00 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.721,64 zł - wyliczony wg stawki liniowej 19% wyniósł 85.625,00 zł. Pan M. G. złożył ponadto na formularzu PIT-37 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, w którym wykazał dochód z wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 8.654,16 zł. Podstawa opodatkowania - po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 1.906,20 zł - wykazana została na poziomie 6.748,00 zł, zaś należny podatek dochodowy od osób fizycznych - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 641,88 zł - wyniósł 110,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego decyzją z dnia 6 lipca 2007 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 84.458,00 zł. Określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wykazana przez podatnika w zeznaniu PIT-36L spowodowane było przede wszystkim stwierdzeniem, że Pan M. G. dokonał zakupu paliwa (udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Sp. z o.o.) niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, od którego nie została zapłacona akcyza. Powyższe skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg podatkowych we wskazanym zakresie, a także stwierdzeniem, że podatnik: - zaniżył przychody o kwotę 3.399.762,00 zł, tj. o wysokość podatku akcyzowego (określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...] należnego od sprzedanych wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego, po uwzględnieniu ilości oleju napędowego zużytego na własne potrzeby, - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.417.854,00 zł, tj. o wysokość podatku akcyzowego (określonego ww. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2007 r.), Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.948,21 zł poprzez: • dwukrotne zaewidencjonowanie na koncie 402 "paliwo" na podstawie dowodu wewnętrznego nr 22/2005 z dnia 19 maja 2005 r. kwoty 5.276,21 zł dot. zużycia oleju napędowego do własnych środków transportu; • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 287/2005 z dnia 7 listopada 2005 r. kwoty 5.040,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe"(na podstawie wyciągu bankowego nr 220), • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 53/200 z dnia 1 marca 2005 r. kwoty 1.632,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe"(na podstawie wyciągu bankowego nr 220). W rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na rozpatrzenie sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia wprowadzenia do obrotu gospodarczego oleju napędowego, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że faktury, w których jako dostawcy paliwa dla firmy "A" wskazane zostały "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy wynika jednak, że Organ pierwszej instancji przed dokonaniem powiększenia przychodów o kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedanych wyrobów akcyzowych w wysokości 3.399.762,00 zł oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.417.854,00 zł, tj. o wysokość podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...], nie przeprowadził postępowania w celu ustalenia czy podatnik może dochodzić od swoich kontrahentów uregulowania należności za sprzedane im w 2005 r. paliwo w wysokości wyższej (o kwotę należnego podatku akcyzowego) niż wynika to z wystawionych faktur sprzedaży. Zdaniem Organu odwoławczego tylko w takiej sytuacji należny podatek akcyzowy może zostać uznany za przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 76 z późn. zm). Tym samym zachodzi konieczność podjęcia czynności mających na celu ustalenie, czy cena sprzedaży paliwa stosowana przez podatnika wobec jego kontrahentów w istotny sposób odbiegała od cen rynkowych stosowanych w 2005 r. przez inne stacje paliw położone na tym samym terenie, co stacja prowadzona przez podatnika. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], uchylił decyzję Organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ, stwierdził bowiem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponowienie prowadzonego postępowania Organ pierwszej instancji sporządził w dniu 18 listopada 2008 r. protokół z badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdził, że prowadzone przez Firmę Handlowo Usługową "A" M. G. księgi rachunkowe są nierzetelne w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie: • zawyżenia kosztów o kwotę 11.948,21 zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, • zaewidencjonowania wydatków na zakup paliwa na podstawie wystawionych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. (w okresie od września do grudnia 2005 r.) faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem widniejące na tych fakturach jako sprzedawcy towarów spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla FHU "A" M. G. i w tej części nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 87.895,00 zł. Powodem dokonania innego rozliczenia, niż wykazał podatnik w zeznaniu PIT-36L, było stwierdzenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.948,21 zł poprzez: • dwukrotne zaewidencjonowanie na koncie 402 "paliwo" na podstawie dowodu wewnętrznego nr 22/2005 z dnia 19 maja 2005 r. kwoty 5.276,21 zł dot. zużycia oleju napędowego do własnych środków transportu; • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 287/2005 z dnia 7 listopada 2005 r. kwoty 5.040,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe" (na podstawie wyciągu bankowego nr 220), • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 53/200 z dnia 1 marca 2005 r. kwoty 1.632,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe" (na podstawie wyciągu bankowego nr 220). Organ pierwszej instancji wyłączył ponadto z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa udokumentowane uznanymi za nierzetelne fakturami wystawionymi przez "B" Spółka z o.o. w kwocie 6.275.418,00 zł oraz "C" Spółka z o.o. (w okresie od września do grudnia 2005 r.) w kwocie 1.620.336,00 zł. Uwzględniając jednak fakt, że Pan M. G. dokonał - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą FHU "A" - sprzedaży paliwa w ilościach uwzględniających zakup udokumentowany nierzetelnymi fakturami oraz fakt, że wynikające z tych faktur ceny zakupu nie odbiegają od cen stosowanych przez innych dostawców, Organ pierwszej instancji stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 7.895.754,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podnosząc zarzut naruszenia zasad postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187, art. 190 i art. 196 Ordynacji podatkowej, strona wniosła o uchylenie decyzji w części dotyczącej ustaleń dotyczących naliczonej akcyzy w wysokości 3.399,762 zł. Strona podniosła, że istota decyzji sprowadza się do nieuznania za koszty uzyskania przychodu zakupów dokonanych przez odwołującego w firmach "B" i "C", które zdaniem organu wydającego decyzję są podmiotami nieistniejącymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej a faktury rzekomo wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie zgadzając się z powyższym podatnik podniósł, że firmy "B" i "C" były podmiotami istniejącymi i zarejestrowanymi, które nie dokonywały lub dokonywały tylko w niektórych okresach lub w części rozliczeń z tytułu sprzedaż paliwa. Ustalenia kontrolujących sprowadziły się do stwierdzenia istnienia i działania tych firm, natomiast pominięto ustalenie czy firmy te lub osoby biorące udział w ich zarządzaniu prowadziły pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalność zarobkową, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Strona podkreśla przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uzyskiwania przychodów od rejestracji podatnika. Strona podniosła, że Organ pierwszej instancji bezpodstawnie zakwestionował zaistnienie czynności zakupu paliwa biorąc pod uwagę jedynie własne ustalenia, nie przeprowadzając wnioskowanych dowodów i nie uwzględniając przepisu art. 199a Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika Organ pierwszej instancji pominął dowody, które potwierdzają zaistnienie kwestionowanych czynności, mając na celu wyegzekwowanie należności podatkowych nie od osoby zobowiązanej, a od osoby, która uczciwie prowadzi działalność gospodarczą. Tymczasem w przypadku zaistnienia wątpliwości co do zaistnienia stosunku prawnego powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie czy były dokonane czynności sprzedaży towaru. Ponadto Organ pominął fakt, że podatnik dokonał sprzedaży paliwa (co nie zostało zakwestionowane), a zatem oczywistym jest, że musiał dokonać zakupu tego paliwa. Organy podatkowe powinny zatem uwzględnić zakup paliwa, bowiem w przepisach prawa brak jest podstaw prawnych do kwestionowania oczywistego zakupu towaru handlowego. Decyzją z dnia 19 października 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2009 r. W decyzji tej Organ odwoławczy wyjaśnił podatnikowi, że: - wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom nie pominięto faktu, że podatnik dokonał sprzedaży zakupionego paliwa a tym samym musiał dokonać zakupu tego paliwa, bowiem Organ pierwszej instancji: • zebrał w toku przeprowadzonego postępowania dowody wskazujące, że Pan M. G. dokonał - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą FHU "A" - sprzedaży paliwa w ilościach uwzględniających zakup udokumentowany nierzetelnymi fakturami, • ustalił, że wynikające z tych faktur ceny zakupu nie odbiegają od cen stosowanych przez innych dostawców, • stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 7.895.754,00 zł, tj. w takiej wysokości jak wynikająca z nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy widnieją Spółki "B" i "C". Za niezasadny zatem organ odwoławczy uznał zawarty w odwołaniu wniosek o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2009 r., w części dotyczącej kwoty naliczonej akcyzy w wysokości 3.399.762,00 zł, bowiem w toku ponownie prowadzonego postępowania - po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...], w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do powiększenia przychodów o kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedanych wyrobów akcyzowych w wysokości 3.399.762,00 zł, a tym samym do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.417.854,00 zł, tj. wysokość podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...]. W zakwestionowanej odwołaniem decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r., Organ pierwszej instancji nie uwzględnił zatem powyższych kwot w rachunku podatkowym, co zostało uznane za prawidłowe przez Organ odwoławczy. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Organu odwoławczego podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2009 r., w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.417.854,00 zł oraz w części dotyczącej zaniżenia przychodu o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.399.762 zł, skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1. zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji z pominięciem przepisów wskazujących podmiot opodatkowania, a w szczególności art. 5 pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76 z późn. zm.), - art. 9 ust. 2 i art. 24 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawnione uznanie, że wystawienie przez sprzedawcę (firmy "C" i "B") faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży paliwa i brak prawidłowego ujęcia jej w obowiązkowych ewidencjach przez sprzedawcę są nierzetelne bowiem nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, - art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez odwołującego się dowodu z zeznań świadków - pracowników firmy "A" oraz brak wystąpienia o dokumenty - opinie w sprawie jakości paliwa, o które występowała firma "C" celem potwierdzenia, że to firma "C" dokonywała badania jakości paliwa i jego sprzedaży, 2. przepisów art. 5 pkt 6 w związku z art. 24 ust. 4 i z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 2, art. 24a i art. 24 ust. 4 tej ustawy poprzez błędne określenie podatnika zobowiązanego z mocy ustawy do zapłaty podatku, 3. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że skarżący zaniżył przychód podatkowy o kwotę należnego podatku akcyzowego, 4. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę naliczonego podatku akcyzowego. Skarżący podnosi, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że księgi prowadzone przez firmę "A" są nierzetelne w zakresie: • zawyżenia kosztów o kwotę 11.948,21 zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych - co jest bezsporne i nie podlega zaskarżeniu, • zaniżenia kosztów o kwotę 3.417.854,00 zł, stanowiącą wartość naliczonego podatku akcyzowego, którego zakup udokumentowany zostal fakturami wystawionymi przez nieistniejący podmiot gospodarczy - "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., • zaniżenia przychodów o kwotę 3.399.762,00 zł, stanowiącą kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedanych wyrobów akcyzowych w postaci oleju napędowego po uwzględnieniu ilości oleju napędowego zużytego na własne potrzeby • i w tej części nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Istota wydanej przez Organ pierwszej instancji decyzji z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...], którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 84.458,00 zł, sprowadzała się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów zakupów dokonanych w firmach "B" i "C", które - zdaniem Organu - są podmiotami nieistniejącymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej, a faktury rzekomo wystawione przez te spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Po wniesieniu odwołania i przez Dyrektora Izby Skarbowej uchyleniu decyzji z dnia 6 lipca 2007 r., Organ pierwszej instancji wydał w dniu 15 stycznia 2009 r. decyzję określającą Panu M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 87.895,00 zł, w której w zasadzie powielił poprzednie ustalenia. Skarżący podnosi, że w odwołaniu od decyzji z dnia 6 lipca 2007 r., wniósł o jej uchylenie w części dotyczącej kwoty naliczonej akcyzy i przytacza podniesione w tym odwołaniu zarzuty. Skarżący podnosi przede wszystkim, że w dokonanych ustaleniach pominięto fakt, że dokonał On sprzedaży zakupionego paliwa, co nie zostało zakwestionowane, stąd oczywistym jest, że musiał dokonać zakupu tego paliwa. Zdaniem skarżącego dokonane ustalenia jednoznacznie wskazują, że sprzedaż paliwa do "A" miała miejsce i była dokonana przez A. D., S. G. i D. H. w sposób niezgodny z przepisami. Organ odwoławczy wywiódł jednak odmienne ustalenia, na których poparcie przedstawił argumentację dotyczącą rzetelności ksiąg, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 9 ust. 2, art. 24a i art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wskazują na przedmiot i sposób opodatkowania oraz art. 193 Ordynacji podatkowej określający obowiązek prowadzenia ksiąg w sposób rzetelny i zgodny z przepisami podatkowymi. Organ drugiej instancji - biorąc pod uwagę dokonane ustalenia - stwierdził, że prowadzone przez skarżącego księgi są nierzetelne, bowiem podatnik po otrzymaniu protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 18 listopada 2008 r. zawierającego ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie ich rzetelności nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby dokonanie zakupu paliwa od Spółki z o.o. "B". Tymczasem Organy podatkowe dysponują wszystkimi fakturami sprzedaży wystawionymi przez firmę "B", które zostały przedłożone do kontroli, a przedstawiciele tej firmy zeznali, że dokonywali sprzedaży paliwa do "A". Zdaniem skarżącego nasuwa się zatem pytanie co jeszcze powinien przedstawić, by udowodnić, że dokonał zakupów paliwa od firmy "B" czy "C"? Czy powinien - poza prowadzeniem własnej działalności gospodarczej - dokonywać ustaleń skąd jego kontrahenci nabywają towar i po ile oraz czy prowadzą działalność zgodnie z przepisami? Strona skarżąca podnosi, że Organy podatkowe i Organy ścigania ustaliły, że reprezentujący firmę "B" A. D. i S. G. wspólnie z D. H. na zasadach firmanctwa prowadzili działalność gospodarcza skierowaną na osiągnięcie korzyści materialnych kosztem Skarbu Państwa. Prawomocny wyrok sądu karnego świadczy, że A. D. posługując się podrobionym wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi wprowadził skarżącego w błąd, że działa w granicach prawa. Organ pominął fakt, że A. D. przekazał skarżącemu wypisy z KRS i część rejestrów VAT. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżący podnosi, że oceniając stan faktyczny Organy podatkowe pominęły przepisy art. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dla oceny czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie jest niezbędna rejestracja czy też spełnienie obowiązków podatkowych. Skarżący podnosi, że Organy podatkowe winny w sposób obiektywny na zasadach demokratycznego państwa oraz na podstawie przepisów prawa dokonywać ustaleń a nie pomijać niektóre przepisy bowiem nie są one korzystne dla ustaleń organów podatkowych. Nadto organy podatkowe nie mogą przerzucać dowolnie na podatników zobowiązań podatkowych, które winny zapłacić podmioty działające w granicach określonych w cytowanym wyżej art. 5 pkt 6 updf. Ustawa podatkowa zgodnie z art. 217 Konstytucji określa między innymi podmiot i przedmiot opodatkowania. Podmiotem opodatkowanym w świetle updf jest osoba uzyskująca dochody (przychody) w niniejszej sprawie z prowadzonej działalności gospodarczej którą w rozumieniu art. 5 pkt 6 updf niewątpliwie prowadzili A. D. i S. G. którzy dokonywali sprzedaży również do firmy skarżącego. Ustalony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że A. D. oraz S. G. w warunkach określonych dla działalności gospodarczej w celu osiągnięcia korzyści materialnych kosztem skarbu państwa sprzedawali paliwo i to w stosunku do nich winny być dokonywane ustalenia zobowiązań podatkowych z pełnymi tego konsekwencjami. Zdaniem strony skarżącej odmienne ustalenia naruszają przepisy prawa materialnego poprzez pominięcie przepisu art. 5 pkt 6 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 1a oraz ust. 2 i art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi również naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że podobne ustalenia dotyczą zakupów paliwa dokonywanych w Sp. z o.o. "C". Organ podatkowy - z pominięciem zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej - z góry założył, że konsekwencjami sprzecznego z prawem działania tej firmy należy obciążyć jej kontrahenta, co spowodowało przedstawienie stanu faktycznego i prawnego w ten sposób, że to kontrolowany jest osobą odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe firmy "C". Strona skarżąca podnosi, że dokonane ustalenia dotyczące składania przez osoby reprezentujące firmę "D", a później "C" oświadczeń przed osobami zaufania publicznego (notariuszami) oraz zakładania i rejestracji spółek, świadczą, że firmy te istniały i prowadziły działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącego zmiana nazwy firmy (z "D" na "C") nie spowodowała braku możliwości posługiwania się koncesją udzieloną Spółce "D". Ewentualne nie dopełnienie przez właścicieli firmy formalności związanych ze zmianą nazwy i udziałowców świadczy o nieprawidłowym postępowaniu Spółki "C" a nie firmy skarżącego, który nie miał wpływu na działania kontrahenta. Dokonane ustalenia świadczą o istnieniu firmy "C", która była podmiotem wpisanym do KRS i zarejestrowanym podatnikiem oraz dokonywała sprzedaży paliwa, w tym również na rzecz kontrolowanego. Firma ta nie wykazywała całości sprzedaży, o czym świadczy fakt nie przedstawienia dokumentacji przez P. C. S. Skarżący podnosi, że Organ podatkowy stwierdził nieistnienie firmy "C" i skutkami sprzecznych z prawem działań osób nią zarządzających obciążył kontrolowanego. Tymczasem podatnika prowadzącego w sposób prawidłowy ewidencję podatkową i działającego w dobrej wierze nie można obciążać za nieprawidłowości lub wręcz przestępstwa popełnione przez kontrahentów. Powołując przepisy art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) skarżący podnosi, że Organy podatkowe błędnie i niezgodnie z przepisami uznały, że zobowiązany był on do naliczenia podatku akcyzowego. Tymczasem - wobec potwierdzenia przez Prezesów firm "B" i "C" faktu sprzedaży paliwa na rzecz "A" M. G. - zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdują przepisy art. 11 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącego wydane decyzje zostały oparte na założeniu, że podatnik nabył paliwo niewiadomego pochodzenia, co jest sprzeczne ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przepis art. 45 ust. 6 cyt./w. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba ze właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, tzn. nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego zaistnienia w określonej wysokości w momencie sprecyzowanym przepisami prawa, przy czym stanowiący podstawę do wydania takiej decyzji przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Pan M. G. w złożonym na formularzu PIT-36L zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 wykazał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Firmy Handlowo Usługowej "A" w kwocie 11.713.676,82 zł, koszty uzyskania tych przychodów w wysokości 11.247.635,14 zł oraz dochód w kwocie 466.041,68 zł. Podstawa opodatkowania - po odliczeniu strat z lat ubiegłych w kwocie 6.322,90 zł -wykazana została na poziomie 459.719,00 zł. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych - po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.721,64 zł - wyliczony wg stawki liniowej 19% wyniósł 85.625,00 zł. Natomiast decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., nr [...] - utrzymaną w mocy zaskarżoną do sądu decyzją Organu odwoławczego z dnia 19 października 2009 r., - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu M. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 87.895,00 zł. Różnica w kwocie 2.270,00 zł pomiędzy wykazanym przez podatnika w zeznaniu PIT-36L zobowiązaniem podatkowym w kwocie 85.625,00 zł, a określonym decyzją z dnia 15 stycznia 2009 r., zobowiązaniem w kwocie 87.895,00 zł, powstała w wyniku stwierdzenia, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 11.948,21 zł (19% x 11.948,21 zł = 2.270,16 zł) poprzez: • dwukrotne zaewidencjonowanie na koncie 402 "paliwo" na podstawie dowodu wewnętrznego nr 22/2005 z dnia 19 maja 2005 r. kwoty 5.276,21 zł dot. zużycia oleju napędowego do własnych środków transportu; • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 287/2005 z dnia 7 listopada 2005 r. kwoty 5.040,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe" (na podstawie wyciągu bankowego nr 220), • dwukrotne zaewidencjonowanie wynikającej z faktury nr 53/200 z dnia 1 marca 2005 r. kwoty 1.632,00 zł - na koncie 429 "pozostałe usługi" (na podstawie faktury), a następnie na koncie 759 "pozostałe koszty finansowe" (na podstawie wyciągu bankowego nr 220). W odwołaniu z dnia 3 lutego 2009 r. podatnik nie kwestionował przedmiotowych ustaleń, natomiast w treści wniesionej skargi - odnosząc się do stwierdzenia zawyżenia kosztów o kwotę 11.948,21 zł poprzez dwukrotne zaewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych - strona skarżąca stwierdziła, że jest ono bezsporne i nie podlega zaskarżeniu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zauważa, że nawet w sytuacji, gdyby podniesione w skardze zarzuty uznać za zasadne - nie miałoby to wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w zaskarżonej do sądu decyzji. Odnosząc się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów uznając je za niezasadne określenie Panu M. G. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. prawidłowo zostało dokonane przy zakwestionowaniu prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Ksiąg tych nie uznano za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zaewidencjonowania wydatków na zakup paliwa na podstawie wystawionych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. (w okresie od września do grudnia 2005 r.) faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem widniejące na tych fakturach jako sprzedawcy towarów spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla FHU "A" M. G. W zaskarżonej decyzji znajduje się obszerne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne w powyższym zakresie a w istocie w żaden sposób nie podważone na etapie skargi. Wbrew podniesionemu w skardze zarzutowi, że w dokonanych ustaleniach pominięto fakt, że podatnik dokonał sprzedaży zakupionego paliwa (co nie zostało zakwestionowane), stąd oczywistym jest, że musiał dokonać zakupu tego paliwa - nieuznanie prowadzonych ksiąg nie miało wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że dowody zebrane w toku postępowania przeprowadzonego przez Organ pierwszej instancji wskazują, że Pan M. G. dokonał - w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą FHU "A" - sprzedaży paliwa w ilościach uwzględniających zakup udokumentowany nierzetelnymi fakturami. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej Organ pierwszej instancji wystąpił bowiem do 66 podmiotów z zapytaniami dotyczącymi transakcji zakupu paliwa od Firmy Handlowo Usługowej "A" Pan M. G. Otrzymane odpowiedzi (we wszystkich przypadkach) zgodne były ze znajdującymi się w dokumentacji podatnika fakturami sprzedaży zaewidencjonowanymi w prowadzonych księgach rachunkowych. W związku z tym Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r., stwierdził, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tym samym Organ pierwszej instancji w sposób uprawniony odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie 7.895.754,00 zł, tj. w takiej wysokości jak wynikająca z nierzetelnych faktur, w których jako wystawcy widnieją Spółki "B" i "C". Organ odwoławczy - mając na uwadze przepisy art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z których wynika, że podstawą opodatkowania jest dochód, który powinien być określony z uwzględnieniem zasady współmierności przychodów i kosztów, a także uwzględniając fakt, że wynikające z tych faktur ceny zakupu nie odbiegają od cen stosowanych przez innych dostawców - zasadnie zatem uznał ustalenia Organu pierwszej instancji i dokonane przez ten Organ wyliczenie podstawy opodatkowania za prawidłowe. W świetle powyższego, za niezasadne uznać zatem należy zarzuty dotyczące naruszenia art. 5 pkt 6 w związku z art. 24 ust. 4 i z art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 9 ust. 2, art.24a i art. 24 ust. 4 tej ustawy poprzez błędne określenie podatnika zobowiązanego z mocy ustawy do zapłaty podatku w celu wyegzekwowanie należności podatkowych nie od osoby zobowiązanej, a od osoby, która uczciwie prowadzi działalność gospodarczą. Należy jednocześnie zauważyć, że skarżący kwestionując ustalenia Organów podatkowych dotyczące nierzetelności wystawionych przez "B" Spółka z o.o. oraz "C" Spółka z o.o. (w okresie od września do grudnia 2005 r.) faktur VAT, z uwagi na fakt, że widniejące na tych fakturach jako sprzedawcy towarów spółki w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały sprzedaży towarów dla FHU "A" M. G., jednocześnie w treści podniesionych w skardze zarzutów wskazuje, że sprzedaż paliwa faktycznie została dokonana nie przez te Spółki a przez osoby uczestniczące w ich zarządzaniu, i że była dokonywana w sposób niezgodny z przepisami. W związku z tym, że zakwestionowanie wynikających z nierzetelnych faktur wydatków w kwocie 7.895.754,00 zł nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego - przy sporządzeniu rachunku podatkowego działając na korzyść podatnika organy przyjęły, że skarżący w ramach działalności Firmy Handlowo Usługowej "A" zakupił paliwo w ilości i cenach analogicznych do wynikających z nierzetelnych faktur i zaliczono w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 7.895.754,00 zł na zakup paliwa, sprzedanego następnie w ramach prowadzonej działalności - bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie pozostaje wskazana przez skarżącego okoliczność, że nie dokonano ustalenia, czy osoby biorące udział w zarządzaniu Spółkami "B" i "C" prowadziły działalność gospodarczą. Ponadto skoro podatnik zaewidencjonował w prowadzonych księgach rachunkowym nierzetelne faktury, to na niego przeszedł ciężar dowodzenia okoliczności objętych nierzetelnymi fakturami. Wbrew podniesionym zarzutom Organy nie miały obowiązku badania, czy Prezesi Zarządów Spółek "B" i "C" prowadzili działalność gospodarczą i czy w ramach tej działalności dokonywali sprzedaży paliw ciekłych. Odnosząc się do zawartych w skardze: - zarzutów naruszenia przepisów art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie, że skarżący zaniżył przychód podatkowy o kwotę należnego podatku akcyzowego, a także przepisów art. 22 tej ustawy poprzez uznanie, że skarżący zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę naliczonego podatku akcyzowego, - sformułowanego w skardze wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.417.854,00 zł oraz w części dotyczącej zaniżenia przychodu o kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3.399.762 zł, zauważyć należy, że w toku ponownie prowadzonego postępowania - po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 maja 2008 r., nr [...], decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...], w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do powiększenia przychodów o kwotę podatku akcyzowego należnego od sprzedanych wyrobów akcyzowych w wysokości 3.399.762,00 zł, a tym samym do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.417.854,00 zł, tj. o wysokość podatku akcyzowego określonego decyzją Dyrektora UKS z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...]. Jak trafnie podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym. Jak bowiem stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem akcyzowym za przychody z tej sprzedaży - w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się przychody bez pomniejszenia ich o należny podatek akcyzowy. Podatek akcyzowy - odmiennie niż ma to miejsce w przepadku podatku od towarów i usług - nie został bowiem dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wyłączony z przychodów. Jednocześnie organy trafnie podkreślają (mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnych), że przychodem należnym w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być świadczenie, które nie zostało faktycznie otrzymane, ale może być dochodzone od kontrahenta. W niniejszej sprawie z uwagi na fakt, że Pan M. G. dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz swoich odbiorców w cenach nie odbiegających od cen rynkowych, brak było podstaw do uznania, że może on dochodzić od swoich kontrahentów uregulowania należności za sprzedane im w roku 2005 paliwo w wysokości wyższej (o kwotę należnego podatku akcyzowego) niż wynikała z wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Tym samym równowartość ustalonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 6 lipca 2007 r., nr [...], należnego podatku akcyzowego od sprzedanego paliwa nie mogła zostać uznana za przychód należny w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadne uznać należy również zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął szereg czynności w celu zgromadzenia materiału dowodowego (w tym celu występował wielokrotnie do urzędów skarbowych i organów celnych właściwych dla Spółek "B" i "C" o udzielenie informacji na temat działalności tych podmiotów, do administratorów budynków pod adresami podanymi jako siedziby Spółek w celu ustalenia czy pod wskazanymi w fakturach adresami była prowadzona działalność gospodarcza, do organów ścigania w celu pozyskania materiałów pozostających w związku z działalnością Strony oraz Spółek "B" i "C", do odbiorców paliwa sprzedawanego przez FHU "A" M. G. w 2005 w celu potwierdzenia transakcji, na okoliczność transakcji wynikających z faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały Spółki "B" i "C" przesłuchani zostali świadkowie). Materiał ten zgromadzony został w sposób umożliwiający podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia przez Organ pierwszej instancji. Stanowił on również wystarczającą podstawę do rozpatrzenia zarzutów sprecyzowanych w odwołaniu. Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi organy w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.