I SA/Gd 2/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi, ,,A" z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457( czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 kwietnia 2010 r. "A" S.A., z siedzibą w G. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji soków i wyrobów winiarskich. Zgodnie z zawartymi umowami z odbiorcami towarów, w zamian za ilość zakupionych przez nich w danym miesiącu kalendarzowym towarów, skarżąca przyznaje im premie pieniężne, które nie są w żaden sposób uzależnione od spełnienia przez odbiorcę jakichkolwiek innych warunków, poza dokonaniem zakupów. Premia jest skalkulowana, jako prowizja wyrażona w procentach od wartości miesięcznych zakupów dokonanych przez odbiorcę w danym miesiącu kalendarzowym w zależności od wartości miesięcznych dostaw. Skarżąca, dokonując wypłat odbiorcom przyznanej premii pieniężnej dokumentuje wypłatę notą księgową, której egzemplarz, zgodnie z ustawą o rachunkowości, jest doręczony uprawnionemu. Wystawiona przez skarżącą nota księgowa winna być podstawą do ujawnienia przychodu u kontrahenta i podstawą do jego zaksięgowania. Tymczasem część kontrahentów - odbiorców, po wpływie na ich konto kwoty premii i otrzymaniu noty wystawia fakturę VAT, w której do kwoty premii doliczony jest podatek VAT. Ponieważ skarżąca nie może jednocześnie tej samej transakcji dokumentować dwoma dokumentami księgowymi, tj. notą księgową i fakturą anuluje swoje noty księgowe, a przyjmuje i księguje otrzymane faktury VAT i odlicza podatek. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy skarżąca wystawiając noty księgowe prawidłowo dokumentuje przyznanie odbiorcom premii pieniężnych oraz czy w przypadku gdy spółka, po uprzednim wystawieniu noty księgowej dokumentującej wypłatę premii odbiorcy, otrzyma od niego fakturę VAT, winna zaksięgować tą fakturę, anulując jednocześnie wystawioną notę księgową i w następstwie tego dokonać odliczenia podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie wypłacane odbiorcom premie, za osiągnięcie określonego w umowie progu obrotów nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie wypełniają definicji usługi zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa nie może być jednocześnie usługą. Opodatkowanie, jako usługi nabycia określonej ilości towarów będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, po raz pierwszy jako sprzedaży dostawy towaru, drugi - jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o kreślonej łącznej wartości w ramach tej samej transakcji. Udokumentowanie jej notą księgową jest prawidłowe i wystarczające. W tej sytuacji, skarżąca przesłaną jej fakturę VAT przez odbiorcę powinna zwrócić wystawcy bez księgowania, pozostawiając notę, jako dokument prawidłowo dokumentujący wpływ środków, nie mający znaczenia dla podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2010 r., znak [...] uznał stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych za nieprawidłowe wskazując, iż w przedmiotowej sprawie premie należy potraktować jako rabat, który należy dokumentować fakturami korygującymi. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z powodu jej niezgodności z prawem w części dotyczącej uznania wypłacanych premii za rabat. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 29 października 2010 r., na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedstawiając ponownie stan faktyczny skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednocześnie ponowiła w złożonej skardze większość zarzutów przedstawionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie, poprzez błędną wykładnię przepisu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżąca nie zgodziła się, ze stanowiskiem organu, że wypłacane premie pieniężne należy traktować, jako rabat, w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy, który należy dokumentować fakturą korygującą. Zdaniem skarżącej, premie pieniężne nie stanowią rabatu, gdyż premie wypłacane są po danym okresie rozliczeniowym i po osiągnięciu określonego pułapu, zatem nie jest wiadomym, jakiej faktury i w jakim procencie ten rabat ma być rozliczony fakturą korygującą. W uzasadnieniu skargi spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko przyjęte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że przyznawane przez spółkę premie nie stanowią usługi z art. 8 u.p.t.u. W wydanej interpretacji organ nie miał co do tego wątpliwości. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy przyznanie i wypłata premii jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług i jej przyznanie i wypłata rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowanie podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy wskazać także, iż treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u., oparta jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), który stanowi, iż dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zdaniem Sądu, mając na uwadze opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie można postawić tezy o tym, iż przyznana i wypłacona przez spółkę premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez jej kontrahentów w danym okresie nabycia towarów oraz, że jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez spółkę. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie można wywieść, iż ustalona w sposób w nim przewidziany premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz kontrahentów spółki dostawy towarów. Niewątpliwie należy uznać, iż w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa jest w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ premia taka ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Jednakże z wniosku spółki i przedstawionego tam stanu faktycznego nie wynika, iż sporne premie pieniężne są związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez spółkę na rzecz jej odbiorców. Zgodnie z dominującą w doktrynie wykładnią, jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją, to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania/obrotu (vide A. Bartosiewicz Komentarz LEX do art. 29 ustawy o VAT). Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy udzielane spółce premie są powiązane z konkretną dostawą. W opinii organu taki związek istnieje, zaś zdaniem Sądu tego poglądu nie da się podzielić. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanym przypadku natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie określonego umową pułapu obrotu. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczyłaby. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć na uwadze powyższe uwagi. Z tych wszystkich względów Sąd uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego za uzasadnione na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, a o wykonaniu indywidualnej interpretacji na podstawie art. 152 p.p.s.a. DSz