I SA/Gd 20/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 czerwca 2005 roku wniesionego przez W. J., na mocy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 107-108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz na mocy art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] roku, którą orzeczono odpowiedzialność W. J. za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o.: - w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 roku do grudnia 2000 roku, od stycznia 2001 roku do lipca 2001 roku, od lipca 2003 roku do sierpnia 2003 roku, od kwietnia 2004 roku do sierpnia 2004 roku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych, - w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 w kwocie [...] wraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych, - w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do maja 2002 roku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] złotych oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] złotych. Podstawę wydania powyższej decyzji stanowiły następujące ustalenia faktyczne: A Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności. W związku z brakiem bieżącego regulowania należności publicznoprawnych przez spółkę, doszło do powstania zaległości w stosunku do Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 roku do grudnia 2000 roku, od stycznia 2001 roku do lipca 2001 roku, od lipca 2003 roku do sierpnia 2003 roku, od kwietnia 2004 roku do sierpnia 2004 roku, podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca do maja 2002 roku. Postępowanie egzekucyjne w stosunku do podatniczki prowadzone było w okresie od dnia 27 października 2003 roku do dnia 12 marca 2005 roku. W toku egzekucji administracyjnej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz egzekucji sądowej prowadzonej przez Komornika Sądowego, od podatniczki wyegzekwowano na poczet zaległości podatkowych kwotę [...] złotych. W dniu [...] roku dokonano zabezpieczenia ww. zaległości podatkowych poprzez ustanowienie na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego hipoteki przymusowej w wysokości [...] złotych na nieruchomości, będącej w użytkowaniu wieczystym A Sp. z o.o. dla której Sąd Rejonowy [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Organ podatkowy podkreślił, iż egzekucja z powyższej nieruchomości nie jest realna, bowiem jest ona obciążona hipotecznie na rzecz wierzycieli, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie, brak jest innego majątku podatniczki, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji. Wobec powyższego, jak wskazał organ odwoławczy, w dniu 3 stycznia 2005 roku z urzędu wszczęte zostało wobec W. J. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatniczki. Organ podatkowy, przywołując przepis art. 107 § 1, 108 § 2 i 3, art. 53a oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) wywiódł, iż W. J., pełniący w chwili powstania przedmiotowych zaległości podatkowych funkcję członka zarządu Sp. z o.o. A, jako osoba trzecia, w rozumieniu art. 107 § 1 ww. ustawy, ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe powyższej spółki. Do powyższej konkluzji organ podatkowy doszedł uznając, iż W. J. nie wykazał przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wprawdzie Sp. z o.o. A złożyła w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego (otwarte na mocy postanowienia z dnia [...] roku, sygn. akt [...]), jednak w dniu [...] roku zostało ono umorzone z uwagi na brak na zgromadzeniu wymaganego quorum wierzycieli. Nadto, ww. wnioskiem o otwarcie postępowania układowego nie zostały objęte zaległości podatniczki, za które odpowiedzialność ponosi W. J. tj. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2000 roku do grudnia 2000 roku, od stycznia 2001 roku do lipca 2001 roku, od lipca 2003 roku do sierpnia 2003 roku, od kwietnia 2004 roku do sierpnia 2004 roku, w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000-2002 oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od marca do maja 2002 roku. Organ podatkowy podkreślił, iż pomimo, że od dnia otwarcia postępowania układowego zadłużenie podatniczki uległo wielokrotnemu zwiększeniu, W. J. nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez znaczenia, zdaniem organu podatkowego, jest dla przedmiotowej sprawy fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Skarb Państwa Urząd Skarbowy, bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 28 grudnia 1998 roku został on oddalony z uwagi na zabezpieczenie wierzytelności poprzez dokonanie wpisu hipotek na majątku nieruchomym dłużnika. Nadto, wniosek powyższy nie obejmował zaległości objętych niniejszym postępowaniem i zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż w stosunku do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 roku istniał wymóg uprzedniego doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta lub decyzji w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Stąd też organ I instancji decyzjami z dnia [...] roku nr [...] oraz z dnia [...] roku nr [...] określił dla Sp. z o.o. A wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług odpowiednio za okres od stycznia 2000 roku do czerwca 2000 roku, od lipca 2000 roku do lipca 2001 roku, decyzjami z dnia [...] roku nr [...], z dnia [...] roku nr [...] oraz z dnia [...] roku nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za rok 2000, 2001 i 2002, decyzją z dnia [...] roku nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika Sp. z o.o. A i określił wysokość należności z tytułu pobranego, a nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od marca 2002 roku do maja 2002 roku. Podatniczka nie wniosła od powyższych decyzji odwołań. Natomiast, w stosunku do zaległości podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 roku, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na postawie deklaracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2003 roku do sierpnia 2003 roku oraz od kwietnia 2004 roku do sierpnia 2004 roku, o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. W konkluzji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ I instancji nie naruszył przepisów prawa, w tym art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.), prawidłowo ustalił i ocenił przesłanki ewentualnego wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu. Organ podkreślił iż strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W. J. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] roku i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] roku zarzucając im naruszenie art. 298 § 2 kh i art. 299 § 2 ksh. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego w sprawie sygn. akt [...]. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako przedstawiciel wierzyciela A wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości dłużniczki w sprawie sygn. akt [...]. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, przemawiają za przyjęciem, że nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Sp. z o.o. A w oparciu o art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga W. J. jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów aniżeli w niej wskazane. Podkreślić należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę zgodności zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z obowiązującym prawem materialnym i procesowym. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z poźn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zważył, że w niniejszej sprawie W. J. zgłosił zarzut wskazujący, iż złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o otwarcie postępowania układowego w sprawie sygn. akt [...]. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako przedstawiciel wierzyciela Sp. z o.o. A wystąpił z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości podatniczki w sprawie sygn. akt [...]. Odnosząc się merytorycznie do powyższego zarzutu zauważyć należy, iż postępowanie układowe, otwarte na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 sierpnia 1994 roku, choć zostało zainicjowane przez W. J., nie mogło mieć za przedmiot wierzytelności objętych zaskarżoną decyzją tj. z tytułu zaległości podatkowych powstałych dopiero w okresie od 2000 roku do 2004 roku. Ponadto, z akt sprawy wynika, że sytuacja finansowa Sp. z o.o. A, była po roku 1994 trudna, bowiem uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazują, iż choć od roku 1994 roku spółka popadała w coraz większe zadłużenie, to W. J. jako prezes jej zarządu (osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nie zainicjował wszczęcia postępowania naprawczego lub upadłościowego, co uwalniałoby go od odpowiedzialności za zobowiązania spółki na gruncie art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy. Niemniej jednak, jak wskazano wyżej, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, obowiązany był z urzędu uwzględnić, iż w przeprowadzonym przez organy postępowaniu występują uchybienia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W stosunku do zaległości powstałych po dniu 31 grudnia 2002 roku zastosowanie ma przepis art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, stosownie, do którego - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Oceniając powyższe przesłanki, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 roku, SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). Zważyć trzeba, iż pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym i kodeksie postępowania cywilnego), a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi. Oznacza to, że przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne zostanie wszczęte i będzie prowadzone czy to według przepisów kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 roku, nr 60, poz. 535 z późn. zm.)). Przy czym obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji dotyczy konkretnej sprawy o przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na członka zarządu spółki, nie zaś prowadzenia egzekucji w jakiejkolwiek innej sprawie. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatniczki (spółki). Nie można zatem przyjmować, że nieudana egzekucja tylko z części majątku (np.: z rachunku bankowego) lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ponadto, wskazać trzeba, iż sformalizowanemu obowiązkowi wszczęcia i prowadzenia egzekucji odpowiada także konieczność jej zakończenia poprzez stwierdzenie bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 roku, nr 229, poz. 1954 z późn. zm. ), art. 824 § 1 pkt 3 i art. 827 § 2 kodeksu postępowania cywilnego)) (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 roku, sygn. akt I SA/Ol 345/04, ZNSA 2005/1/98, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA 2984/03, LEX nr 167996 oraz Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) ss. 896, ISBN: 83-7334-545-0). Podkreślić należy, iż nie można zaakceptować w ww. kwestii odmiennych poglądów transponowanych z prawa handlowego, zgodnie z którymi nie jest konieczne wszczynanie postępowania egzekucyjnego, czy też jego formalne zakończenie z uwagi na bezskuteczność, i wystarczające jest przeprowadzenie dowodu, że spółka nie posiada majątku niezbędnego do zaspokojenia wierzycieli. Poglądy powyższe nie uwzględniają bowiem wyjątkowego charakteru odpowiedzialności osób trzecich w prawie podatkowym. Wspomniana wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wynika z faktu, że jest to instytucja prawna wiążąca skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik. Osoby trzecie ponoszą więc odpowiedzialność za cudzy dług, a orzeczenie o ich odpowiedzialności nie uwalnia dłużnika (podatnika) od odpowiedzialności. Odpowiedzialność tej osoby ma zatem charakter posiłkowy (subsydiarny), występuje dopiero w dalszej kolejności i dlatego właśnie warunkiem jej zastosowania jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Należy przy tym zauważyć, że uregulowania zasad odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe nie są prostym przeniesieniem do prawa podatkowego zasad zawartych w przepisach prawa handlowego (art. 298 kodeksu handlowego, art. 299 kodeksu spółek handlowych). Ordynacja podatkowa zawiera w tym przedmiocie uregulowania własne, inaczej kształtując zakres i przesłanki omawianej odpowiedzialności. Ochrona wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, z tytułu należności publicznoprawnych możliwa jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa publicznego, jakim jest prawo podatkowe. Te przepisy, jako związane z nałożeniem podatku i ingerujące w sferę prawa własności oraz innych praw i swobód nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Konkludując, w odniesieniu do należności publicznoprawnych koniecznym jest formalne wszczęcie, prowadzenie i stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, która musi istnieć faktycznie, w rzeczywistości. Powyższa interpretacja spełnia funkcję gwarancyjną, zabezpieczającą osobę trzecią przed przedwczesnym i nieuzasadnionym orzeczeniem jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Te dwie przesłanki muszą zaistnieć kumulatywnie. Podkreślić należy, iż w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej udowodnił jedynie pierwszą z ww. przesłanek tj., iż zaległość podatkowa objęta zaskarżoną decyzją powstała w okresie pełnienia przez W. J. funkcji prezesa zarządu Sp. z o.o. A. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie wykazał jednak drugiej z ww. przesłanek. Sąd zważył, iż w niniejszej sprawie została wszczęta egzekucja administracyjna z majątku przedmiotowej spółki, w ramach której dokonano m.in. zajęcia wierzytelności podatniczki z tytułu najmu pomieszczeń, zajęcia nieruchomości do niej należących oraz spisano protokół o stanie jej majątku. Jednocześnie w związku z zajęciem nieruchomości i wierzytelności nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, w konsekwencji czego została ona przejęta do prowadzenia przez Komornika Sądowego. Stwierdzić należy jednak, że z akt postępowania organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie egzekucyjne zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż organ podatkowy nie wykazał, że postępowanie przeciwko Sp. z o.o. A zostało formalnie zakończone z uwagi na jej bezskuteczność związaną z brakiem majątku. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, że podatniczka posiada majątek, z którego możliwe jest prowadzenie egzekucji. W ocenie Sądu, znaczenia w niniejszej sprawie nie ma, iż nieruchomości, będące w jej posiadaniu, są obciążone na rzecz podmiotów trzecich, bowiem jak wyżej wskazano, w odniesieniu do należności publicznoprawnych nie jest wystarczające wykazanie niemożności zaspokojenia, tylko konieczne jest formalne umorzenie egzekucji ze względu na jej bezskuteczność. Dopóki zaś egzekucja nie zostanie formalnie zakończona, nie można uznać, że jest ona bezskuteczna. Powyższe braki uzasadniają w konsekwencji zarzut istotnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie zostały bowiem podjęte przez organy podatkowe wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla ustalenia wszystkich przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki, a w szczególności przesłanki bezskuteczności egzekucji. Zebrany materiał nie pozwala na pełną ocenę, czy wykorzystano wszystkie środki egzekucji i czy rzeczywiście skierowano ją do całego majątku spółki. Tym samym naruszona została zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 roku, nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję, a na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że nie może być ona wykonana.