I SA/Gd 20/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2024 r. nr Sygn. akt SKO Gd 5074/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej "SKO", "Kolegium"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") i art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70, dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2023 r. poz. 682, dalej "u.p.b."), po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Prezydenta Miasta Gdańska (dalej "Prezydent Miasta") z dnia 11 września 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Spółka w roku podatkowym była właścicielem tablic reklamowych umieszczonych na terenie Miasta G., których nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli. Decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 2 932 zł. SKO decyzją z dnia 15 grudnia 2023 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu. Prezydent Miasta decyzją z dnia 11 września 2024 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 2 932 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, SKO decyzją z dnia 27 listopada 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że przedmiotem opodatkowania były należące do Spółki tablice służące do umieszczania na nich treści reklamowych. Sporne było rozumienie pojęcia trwałego związku z gruntem, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz ustalenie, czy urządzenia reklamowe należące do spółki, spełniają wskazaną przesłankę pozwalającą na uznanie ich za budowlę. Spółka stanęła na stanowisku, że opodatkowane podatkiem od nieruchomości są tylko takie urządzenia reklamowe, które są trwale związane z gruntem. Podatnik wskazał, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwałe, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Ponadto spółka odwołała się do dokumentacji budowlanej niektórych z obiektów będących przedmiotem opodatkowania, która wskazuje, że nie są one związane z gruntem w sposób trwały. Spółka utrzymywała, że sporne tablice nie podlegają w związku z tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Kolegium stwierdziło, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie czy przemieszczenie na inne miejsce. Na gruncie prawa budowlanego trwałe związanie z gruntem urządzeń i obiektów oznaczać będzie choćby takie ich umocowanie do podłoża, aby uniemożliwić łatwe ich przesunięcie lub zniszczenie np. przy silnych podmuchach wiatru. Trwałość związania obiektu budowlanego z gruntem nie musi oznaczać stałości tego związania, rozumianego jako brak możliwości odłączenia go od gruntu bez nieodwracalnego naruszania jego technicznej i funkcjonalnej integralności. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma istotnego znaczenia dla kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Trwałości związania z gruntem obiektu budowlanego nie niweczy ustalenie, iż można go zdemontować. Trwale związane z gruntem są również budowle posadowione na powierzchni gruntu, jednak w sposób uniemożliwiający ich przemieszczanie. W postępowaniu przeprowadzono analizę przedłożonych przez Spółkę, w łącznej liczbie 51 projektów budowlanych tablic reklamowych, wykorzystywanych przez Spółkę w latach 2018-2022. Analizie poddano także decyzje i umowy najmu gruntu, na którym posadowiono wolnostojące urządzenia reklamowe, zawarte z podmiotami prywatnymi, jednostkami samorządu terytorialnego oraz Skarbem Państwa. Spółka w 2021 r. posiadała na terenie miasta G. 49 tablic reklamowych. Ponadto na podstawie analizy umów leasingu oraz porozumienia organ doszedł do ustalenia, że spółka była właścicielem nośników reklamowych wykazanych w decyzji. W decyzji organu opisano, że Spółka była właścicielem 21 tablic. Organ uznał, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Zostały przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co miało, z uwagi na masę i rozmiary tablic, zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W części dokumentacji dotyczącej urządzeń reklamowych autor wskazał, że obiekt budowlany "nie jest trwale związany z gruntem". W ocenie organu wynika to z faktu, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie. Okoliczność, że część obiektów budowlanych została posadowiona na fundamencie - jak wskazano w projektach - w sposób nietrwale związany z gruntem nie oznacza, że nie stanowią one budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Wszystkie urządzenia budowlane będące przedmiotem sprawy są tak skonstruowane, aby stawić opór wiatrom jak też innym czynnikom atmosferycznym. Świadczy o tym zarówno ich rozmiar, kształt, jak i budowa. Ponadto ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika wprost, że układ konstrukcyjny tablic reklamowych służy zapewnieniu stabilności urządzeń, a w konsekwencji wypełnieniu ich podstawowej funkcji, czyli ekspozycji reklamy. Urządzenia dla realizacji swych funkcji, przy uwzględnieniu ich gabarytów i konstrukcji, muszą być i są trwale związane z gruntem, a więc są w stanie stawić opór działaniu czynników atmosferycznym, niekontrolowanej zmianie położenia itp. Konstrukcja tablic reklamowych nie pozwalałaby na korzystanie z nich, jeśli nie byłyby trwale związane z gruntem. Brak trwałego związania z gruntem prowadziłby do tego, że konstrukcja taka mogłaby się przewrócić biorąc pod uwagę jej rozmiary i masę. Podsumowując SKO uznało, że sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Treść umów zawieranych przez Spółkę ewidentnie wskazuje, że tablice połączone zostały z gruntem dla przemijającego użytku przez co nie stanowią jego części składowej. Połączenie tablic z gruntem tylko dla przemijającego użytku wyraża się w woli stron umów, które zobowiązywały najemcę do usunięcia wszelkich naniesień na grunt po zakończeniu umowy. W tym stanie rzeczy nie można uznać, że tablice nie zostały połączone z gruntem dla przemijającego pożytku i stanowią części składowe gruntu, a prawo własności oraz obowiązek podatkowy z nim związany spoczywa na wynajmującym, tj. właścicielu gruntu. W toku postępowania ustalono, że Strona w 2019 r. ujmowała wolno stojące tablice reklamowe i urządzenia reklamowe w ewidencji środków trwałych oraz mogła korzystać z prawa do ich amortyzowania. Tym samym zgodnie z art. 16a ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiły one własność Spółki. Pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty organ uznał za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego tj.: a) art. 187 § 1 w z w. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny i sprzeczny z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w tym zakresie, że wszystkie tablice reklamowe wskazane w treści zaskarżonej decyzji posiadają cechę trwałego związania z gruntem, podczas gdy w treści projektów budowlanych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wyraźnie wskazano, że nie posiadają one cechy trwałego związania z gruntem, tj.: - w projekcie budowlanym C - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej nośnika reklamowego dwustronnego BLW18 o planszy widokowej 6,00 x3,00m Hsłupa=4,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem; - w projekcie budowlanym D - "Projekt budowlany konstrukcji wsporczej wolnostojącej tablicy reklamowej BB18 o wym. 6,00x3,00m na fundamencie nietrwale związanym z gruntem Hsłupa-5,00m (powtarzalny)" wyraźnie wskazano, że przedmiotowa tablica reklamowa nie jest trwale związana z gruntem; - w projekcie budowlanym ZR - "Projekt techniczny ekspozera świetlnego typ "Nova" na fundamencie nietrwale związanym z gruntem" wyraźnie wskazano: "Podstawa fundamentowa o wymiarach podstawy 140,0 x 100,0 cm i wysokość 30,0 cm, zaprojektowano jako blok żelbetonowy nie związany na stałe z gruntem"; które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ SKO uznało błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że przedmiotowe tablice reklamowe - które zostały wybudowane na podstawie projektów budowlanych przewidujących wprost brak cechy trwałego związania tych tablic z gruntem - posiadają cechę trwałego związania z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; b) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, w wyniku zaniechania powołania biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe obu instancji uznały błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku; c) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie posiadania przez Spółkę statusu właściciela tablic reklamowych będących przedmiotem postępowania oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy organy podatkowe powinny zgromadzić oraz ustalić na podstawie umów dzierżawy lub najmu tych gruntów, że właścicielem oraz podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych nie jest Spółka, ale właściciele tych gruntów, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe obu instancji uznały błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych; 2. przepisów prawa materialnego tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji; b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie, zaś Spółka nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku; c) art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że Spółka jest zobowiązania do zapłaty podatku od nieruchomości w stosunku do tablic reklamowych oraz posadowionych na gruntach prywatnych (należących do podmiotów innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego), podczas gdy Spółka nie posiada statusu podatnika od nieruchomości w stosunku do tych tablic reklamowych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie zawiera wad, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego, zaś podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta, określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. z tytułu opodatkowania należących do niej tablic reklamowych, wykorzystywanych przez nią w ramach działalności gospodarczej. Zarzuty skargi, a zarazem kwestia sporna koncentrują się przede wszystkim na zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Spółka kwestionuje także prawidłowość oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez nią zasadą superficies solo cedit. Ponadto Spółka zarzuca naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i niepowołanie biegłego w sprawie. Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 1 u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3 u.p.b. zdefiniowano pojęcie budowli, tj. każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z uwagi na treść ww. przepisów rozstrzygnięcia wymagało w pierwszej kolejności, czy sporne obiekty będące tablicami reklamowymi/ urządzeniami reklamowymi są wolno stojącymi budowlami trwale związanymi z gruntem. Odnosząc się zatem do kwestii trwałego związania ich z gruntem, wskazać należy, że kwestia ta była w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie analizowana. Reprezentatywnym orzeczeniem NSA, które zapadło w sprawie Skarżącej odnoszącym się do tożsamych kwestii jest wyrok z dnia 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 4128/21 (wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnianiu dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którego argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zarówno we wskazanym wyroku, jak i innych orzeczeniach (np. wyrok: WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 692/23, NSA z dnia 7 grudnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1163/22) przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. W konsekwencji przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08). Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych, anomalii takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem". Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można więc utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. Zatem fakt, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Nie jest zatem zasadne przyjmowanie jako wyznacznika trwałego związania z gruntem, możliwości przeniesienia urządzenia reklamowego. Obiekt budowlany trwale związany z gruntem co do zasady znajduje się na odpowiednio przygotowanym podłożu, co oznacza, że trwałe związanie polega na połączeniu urządzenia w taki sposób, że jego odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia. W świetle powyższego należy przyjąć, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Przy czym podkreślenia wymaga, że spełnienie przesłanki "trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku od nieruchomości rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów k.c. Cel regulacji prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów ustawy kodeks cywilny. Ostatnia z wymienionych ustaw zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Skarżąca przyjęła, że skoro organy podatkowe uznały, że obiekty budowlane są trwale związane z gruntem, to w jej ocenie takie stwierdzenie powinno skutkować uznaniem, że nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości, gdyż tablice reklamowe są trwale związane z gruntem innego podmiotu. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. W kontekście statusu podatnika podatku od nieruchomości nie ma znaczenia, że Skarżąca jest posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajduje się budowla (por. wyrok NSA z dnia 31.08.2023 r. sygn. akt III FSK 1363/22). Z powyższego wynika, że budowla jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a z ustaleń nie wynika by okoliczność kto jest właścicielem budowli była sporna. Z tego względu argumentacja, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku tablic reklamowych związanych z gruntem powinien być właściciel gruntu jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu, sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli. Niewątpliwie, omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 u.p.b., a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika. Niezasadne okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy podatkowe ustaliły bowiem stan faktyczny prawidłowo, w konsekwencji czego został on przez Sąd zaaprobowany. Wskazania wymaga, że organy podatkowe są obowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), który to obowiązek został wypełniły. Działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej oznacza konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Przeprowadzona zaś w niniejszej sprawie interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Z tego względu odmienne stanowisko Spółki w tej sprawie nie może świadczyć o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów O.p. skoro przedmiotowa decyzja znajduje swoje oparcie w przepisach prawa, a rozstrzygnięcie zostało wydane po ustaleniu stanu faktycznego z zachowaniem reguł proceduralnych. Analiza dowodów zgromadzonych w aktach sprawy pod kątem spełnienia cechy trwałości związania wolno stojących tablic reklamowych i urządzeń reklamowych z gruntem zgodnie z przepisami prawa budowlanego wskazuje, że prawidłowe są ustalenia organów podatkowych dokonane na podstawie projektów budowlanych wraz z opisami technicznymi poszczególnych typów tablic, a także na podstawie zdjęć poszczególnych typów tablic. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny uznając, że wszystkie tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Prawidłowości tych ustaleń nie podważa argument Spółki, że w treści projektów budowlanych wskazano, że część z nich nie posiada cechy trwałego związania z gruntem. W tym zakresie należy podkreślić, że przesłanka trwałego związanie z gruntem została ustalona na podstawie projektów budowlanych w tym ich cech konstrukcyjno-technicznych oraz zdjęć z jednoczesnym uwzględnieniem znaczenia związania trwałego w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b.. Natomiast w sprawie podatku od nieruchomości interpretacja przesłanki trwałego związania z gruntem należy wyłącznie do kompetencji organu podatkowego. W konsekwencji okoliczność, że w projekcie budowlanym, który sporządzany jest dla innego celu rozumienie tego pojęcia może być odmienne i nie przesądza o nieprawidłowości wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Przy czym podkreślenia wymaga, że w okolicznościach niniejszej sprawy organy podatkowe uwzględniły różnice w konstrukcji poszczególnych urządzeń. Uwzględniono bowiem, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie a także fakt wielowariantowego montażu tablicy, tj. na fundamencie nawierzchniowym, zagłębionym lub głębokim. Jak ustalono konstrukcja wszystkich nośników reklamowych będących przedmiotem postępowania miała uniemożliwić łatwe ich przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, zaś konstrukcja ta musiała być w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem. Analiza przeprowadzona przez organy podatkowe jest prawidłowa i wskazuje, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, zgodnie z zaprezentowanym wyżej rozumieniem tego pojęcia. Są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. W tych okolicznościach rozróżnienie w projektach budowlanych, że część obiektów budowlanych posiada konstrukcję nośną słupa osadzonego w fundamencie zagłębionym w gruncie, a część obiektów posiada konstrukcję nośną słupa umieszczonego w stopie fundamentowej posadowionej bezpośrednio na fundamencie nie powodowała uznania, że część z tych obiektów nie spełniała przesłanki trwałego związania z gruntem, ponieważ wszystkie tablice reklamowe cechuje trwałość związania z gruntem rozumiana jako wykonanie takich prac lub zabezpieczeń, które pozwalają na użytkowanie ich, eliminując możliwość niekontrolowanej zmiany położenia tego obiektu bądź utraty kontaktu z gruntem wskutek działania sił fizycznych wywołanych samą konstrukcją obiektu, albo kumulatywnie: jego konstrukcją i działaniami natury lub innymi czynnikami zewnętrznymi. Co więcej, dla przyjęcia trwałości związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów, czy też wielkość zagłębienia w gruncie. W tej sytuacji brak szczegółowego sprawdzania przez organy każdej z tablic reklamowych o tyle nie miał znaczenia, że każdy z alternatywnych przewidzianych dostarczonymi projektami budowlanymi sposobów mocowania do gruntu i tak świadczył o trwałym z nim związaniu, a sposób mocowania bez zagłębienia w gruncie, jak wyżej wskazano nie świadczy o nietrwałym połączeniu tablic reklamowych z gruntem. W ocenie Sądu organy podatkowe zgromadziły w niniejszej sprawie wystarczający materiał dowodowy, dokonując jego wnikliwej i logicznej oceny, nienoszącej znamion dowolności odnosząc się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, jak też z regułami odnoszącymi się do dowodów w zakresie ich gromadzenia oraz oceny. Również uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazania wymaga, że art. 197 § 1 O.p. stanowi, iż w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego została pozostawiona ocenie organu podatkowego, na co wskazuje użyte w tym przepisie słowo "może" (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1135/15). Zatem prawidłowe w niniejszej sprawie uznanie przez organy, że dysponują stosownymi umiejętnościami i wiedzą, pozwoliło im samodzielnie dokonać ustaleń w kwestii opodatkowania spornych tablic reklamowych. Zbędność powołania biegłego w niniejszej sprawie wynika z zebranego materiału dowodowego. W sprawie nie pojawiły się zagadnienia wymagające wiedzy specjalnej, a kwestie sporne to kwestie prawne, które nie mogą być wyjaśniane przez biegłego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno dokumentację architektoniczną przedmiotowych tablic reklamowych, jak również sposób fizycznego ich posadowienia. Dokonując zaś prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, słusznie uznały, że brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Okoliczności na które biegły mógłby wypowiedzieć się w niniejszej sprawie, mogły dotyczyć sposobu związania tablic reklamowych z gruntem. Rolą biegłego nie byłaby natomiast subsumcja ustalonego przez niego stanu pod stosowane w sprawie przez organy podatkowe przepisy prawa materialnego. Biegły nie mógłby wobec powyższego przesądzić, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem ma charakter trwały w rozumieniu przepisów pozwalających na ich opodatkowanie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dysponowały natomiast wystarczającym materiałem dowodowym, pozwalającym na ustalenie technicznego związania tablic reklamowych z gruntem. Mogły one zatem samodzielnie ocenić zgromadzony materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na ustalenie, czy sposób związania tablic reklamowych z gruntem pozwala na ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Zauważyć trzeba, że Skarżąca pomimo iż sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem i że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej. Okolicznościami niespornymi było, że zastosowane mocowanie pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem. Ustaleń tych nie podważa stwierdzenie w projektach budowlanych C, D i ZR, że tablice reklamowe posadowione są na fundamencie nietrwale związanym z gruntem. O trwałości związania z gruntem świadczy konstrukcja tego obiektu. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.. Wbrew zarzutom skargi również uzasadnienie decyzji spełnia wymagania art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z powołanym art. 210 § 4 O.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu wszystkie wskazane elementy uzasadnienia zaskarżona decyzja zawiera. Z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia w zakresie własności opodatkowanych tablic poczyniono na podstawie dowodów przesłanych przez Skarżącą, w tym ewidencji środków trwałych. Przy czym należy ponownie podkreślić, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. właściciele obiektów budowlanych, zaś Spółka nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że nie jest właścicielem spornych budowli. Z tego względu zasadnie organ ustalił, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budowli związanych z gruntem. Opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Wskazany w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. spójnik rozłączny "lub" oznacza, iż nie ma znaczenia czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone obiekty, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie spółka jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (tak wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 296/08, z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12 oraz WSA w Gliwicach z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 240/11, a także wyrok WSA w Krakowie z 22 lipca 2021 r. sygn. I SA/Kr 204/21). Końcowo warto wskazać, że sądy administracyjne orzekały już w wielu sprawach także ze skarg Skarżącej, dokonując podobnej do przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej w zbliżonych okolicznościach faktycznych, np. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2017 r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1361-1363/16 i wyroki NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2118 - 2120/17; wyroki WSA w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 638-640/18, z dnia 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 i inne. Podsumowując Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez Skarżącą kwalifikacji okoliczności faktycznych i wykładni przepisów prawa nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy u.p.o.l. do ustalonego stanu faktycznego sprawy słusznie przyjmując, że Skarżąca była w omawianym roku podatnikiem podatku od nieruchomości od przedmiotowych tablic reklamowych, które to budowle (urządzenia reklamowe) wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.