I SA/Gd 200/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie : NSA Elżbieta Rischka /spr./ NSA Bogusław Szumacher Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Gd 200/05 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ustalił pani I.W. podatek od spadków i darowizn w kwocie 24.689,90 zł z tytułu nabycia praw do spadku po K.W. Nabycie spadku przez w/w (żonę spadkodawcy) zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z dnia 02.06.2000 r. sygn. akt [...]. Pani I.W., jako następca prawny złożyła dnia 24.01.2003 r. zeznanie, a następnie dnia 30.12.2003 r. korektę zeznania z dnia 24.01.2003 r., ujawniając przedmioty spadku, w tym m. in. pod poz. 4 udział stanowiący ½ część w prawie własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] nr 1, stanowiącej działkę o powierzchni 806 m2, oraz własność lokalu nr 1 o powierzchni 94 m2, objęte księgą wieczystą KW nr [...] Sądu Rejonowego w [...]. Wartość udziału w nieruchomości określona została na kwotę 40.300 zł zaś lokalu mieszkalnego na kwotę 141.000 zł. Łączna wartość przedmiotów spadku określona została na kwotę 571.742 zł. W dziale III zeznania spadkobierczyni określiła, jako ciężar spadku m. in. "zobowiązanie do przeniesienia własności nieruchomości ad.4 – rep. A/20126/1974 PBN w [...]" o wartości 181.300 zł. [...] Urząd Skarbowy dla celów ustalenia podatku od spadków i darowizn – po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym – przyjął wartość przedmiotów masy spadkowej na poziomie 609.067 zł (po uzgodnieniu ze stroną). Po uwzględnieniu treści art. 4 ust. 1 pkt 13 i art. 16 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn i w związku z tym odliczeniu wartości 235.017 zł (115.267 zł) – wartość udziału w lokalach zajętych przez osoby trzecie na podstawie umów najmu + 119.750 zł – wartość udziału w budynku zamieszkałym przez spadkobierczynię) podstawa opodatkowania zamknęła się kwotą 374.050 zł. Po odliczeniu kosztów ostatniej choroby spadkodawcy – 1.500 zł, kosztów pogrzebu - 2.500 zł oraz kwoty wolnej od podatku stosowanej dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej – 9.057 zł określonej w § 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. nr 13, poz. 169) nadwyżka do opodatkowania zamknęła się kwotą 360.993 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania podatkowego ustalonego p. I.W., obliczonego według skali podatkowej określonej w powyżej powołanym rozporządzeniu, wynosiła 24.689,90 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zobowiązana zakwestionowała powyższe rozstrzygnięcie zarzucając – w odniesieniu do nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] 1 – nie uwzględnienie jako ciężaru nabycia spadku "wartości zobowiązania do przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej wynikającego z warunkowej umowy sprzedaży" z uwagi na przedawnienie zobowiązania wynikającego z umowy. Jednocześnie strona stwierdziła, iż przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się sprawa o sygn. akt [...] o zasiedzenie nieruchomości przy ul. [...] 1 w S. W sprawie powodowie wywodzą, że nabyli własność nieruchomości w 1994 r., a więc przed śmiercią jej męża, stąd zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania na mocy art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności postanowieniem z dnia 16 grudnia 2004 r. [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie zaskarżonej odwołaniem decyzji, zaś postanowieniem z dnia 25 stycznia 2005 r. [...] utrzymał w mocy zaskarżone przez p. I.W. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż brak stosownego dokumentu potwierdzającego, że przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się sprawa o sygn. akt [...] o zasiedzenie nieruchomości przy ul. [...] 1 w S., wykazanej w zeznaniu podatkowym jako przedmiot spadku po K.W., nie pozwala na zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołując liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, iż to w interesie prawnym spadkobierczyni było poparcie stosownym dokumentem wskazanego w piśmie z dnia 1 lipca 2004 r. żądania. Natomiast odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności stwierdzono, iż instytucja prawa pierwokupu ogranicza uprawnionego co do swobody rozporządzania przedmiotem sprzedaży, stanowi zastrzeżenie uprawnienia pierwszeństwa przy kupnie oznaczonej rzeczy w razie gdyby ta była komukolwiek sprzedana. Zgodnie z hipotezą art. 30 ustawy z dnia 14.07.1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach (tj. Dz. U. z 1969 r. nr 22, poz. 159 z późn. zm.) - obowiązującej w dacie zawarcia warunkowej umowy sprzedaży spornej nieruchomości, tj. 16 sierpnia 1974 r. - właściciel nieruchomości określonej w art. 29 może sprzedać ją osobie trzeciej tylko pod warunkiem, że prezydium rady narodowej, któremu służy prawo pierwokupu, prawa tego nie wykona. Zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 14.07.1961 r. prawo pierwokupu mogło zostać wykonane w ciągu trzech miesięcy od dnia otrzymania przez prezydium właściwej miejskiej (powiatowej) rady narodowej zawiadomienia o treści umowy sprzedaży nieruchomości zawartej z osobą trzecią. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że rzecz objęta prawem pierwokupu może zostać sprzedana osobie trzeciej tylko warunkowo, tj. pod warunkiem zawieszającym, że uprawniony do pierwokupu nie wykona swojego uprawnienia w wyżej podanym terminie. W odniesieniu do nieruchomości może to być zatem tylko umowa zobowiązująca do przeniesienia własności (prawa użytkowania wieczystego art. 237 k.c.) -art. 155 § 1 i art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego. Skutek rzeczowy może nastąpić dopiero w razie nieskorzystania przez gminę z przysługującego jej prawa pierwokupu. Organ podkreśla, że dla jego spowodowania niezbędne jest wówczas zawarcie przez kontrahentów kolejnej czynności prawnej, o której mowa w art. 157 § 2 k.c. Uznano zatem, iż w wypadku zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości pod warunkiem, konieczne jest jeszcze zawarcie przez strony umowy rozporządzającej i to dla swej ważności w formie aktu notarialnego. Zebrany w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy w ocenie organu odwoławczego wskazuje, iż strony umowy z dnia 16 sierpnia 1974 r. nie zawarły umowy rozporządzającej. Zgodnie bowiem z treścią sporządzonego dnia 30 stycznia 2002 r. odpisu z Księgi wieczystej KW nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy w [...] jako właściciel lokalu mieszkalnego nr 1 w domu dwurodzinnym poł. w S. przy ul. [...] 1 oraz przynależnego do tego lokalu udziału stanowiącego 1/2 część w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego terenu objętych KW [...] nadal wpisany jest K.W. W świetle powyżej powołanych przepisów oraz stanu faktycznego sprawy organ uznał, iż nie nastąpiło zatem przeniesienie prawa własności powyższej nieruchomości na Państwo H. i T. P. - stronę umowy sprzedaży z dnia 16 sierpnia 1974 r. (repert. "A" numer 20126/1974 r.). Organ odwoławczy powołując nadto orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 1979 r. (sygn. akt III CRN 83/79) oraz uchwałę (składu 7 sędziów mającej moc zasady prawnej) Sądu Najwyższego z dnia 17 listopada 1981 r. (sygn. akt CZP 12/81) w których wskazano, iż zgodnie z treścią art. 117 § 1 k.c. do majątkowego charakteru roszczenia odnosi się skutek przewidziany w tym przepisie, a mianowicie, iż roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, zaś termin przedawnienia wynosi lat dziesięć na podstawie art. 118 Kodeksu cywilnego stwierdza, iż skoro umowa sprzedaży pod warunkiem, że Skarb Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu na podstawie ustawy z dnia 14 lipca 1961 r. zawarta została dnia 16 sierpnia 1974 r., stąd zgodnie z powołanym powyżej przepisem roszczenie o przeniesienie na Państwo P. nieruchomości poł. w S. przy ul. [...] 1 uległo przedawnieniu z dniem 17 sierpnia 1984 r. jeszcze za życia K.W. (data zgonu 20.12.1995r). Zatem po dniu 17 sierpnia 1984 r. wystąpiły w sprawie skutki przewidziane w art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na tym, że ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia (chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia). W uzasadnieniu decyzji stwierdzono nadto, iż czas, jaki upłynął od wskazanej daty do daty śmierci spadkodawcy (ponad 10 lat) nie wskazuje, by K.W. pomimo przedawnienia roszczeń nabywców nieruchomości nie uchylał się od ich spełnienia. Zauważono nadto, iż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia, tj. śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 k.c.), także dla celów podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia. Oznacza to, iż przejęcie określonych obowiązków majątkowych składających się na definicję spadku, musi być udokumentowane, by nastąpiło ich zakwalifikowanie do długów i ciężarów. Wskazano nadto, że skoro według wiedzy p. I.W. przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się postępowanie z powództwa Państwa P. o zasiedzenie spornej nieruchomości, to zdaniem organu podatkowego powyższe dowodzi, że nie jest wolą spadkobierczyni zrzeczenie się jej własności na rzecz wyżej wymienionych. W skardze na powyższą decyzję p. I.W. zarzuciła: - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy poprzez niezbadanie czy przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się postępowanie o stwierdzenie zasiedzenia składnika majątkowego uznanego za część masy spadkowej i to z terminem zasiedzenia przed dniem otwarcia spadku, - sprzeczność istotnych ustaleń organów podatkowych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że K.W. uchylał się od zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości przy ul. [...] 1 w S., co oznacza skorzystanie z zarzutu przedawnienia, - naruszenie prawa materialnego - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez badanie stanu majątku spadkowego, nie na dzień nabycia, a po śmierci spadkodawcy poprzez bezpodstawne rozważania o powołaniu się przez I.W. w 2003 r. na zarzut przedawnienia roszczenia obciążającego spadek i wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca naruszenie w sposób drastyczny normy art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa nie wyjaśniając, iż przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się postępowanie o stwierdzenie zasiedzenia składnika majątkowego uznanego za część masy spadkowej. Polemizując z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdza, iż zarzut bezczynności, a wręcz niedopełnienia obowiązków obciąża organ podatkowy (...) sam organ podatkowy dowiódł swojej bezczynności odmawiając przeprowadzenia dowodu z akt sprawy sądowej o zasiedzenie. Możliwość wznowienia postępowania jest trybem nadzwyczajnym i ma zastosowanie, gdy staną się znane nowe okoliczności wcześniej nieznane. Tymczasem możliwość zasiedzenia własności nieruchomości przed dniem otwarcia spadku jest już znana w obecnym postępowaniu. Pani I.W. wskazuje nadto na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu pozwalającego na zajęcie przez organ podatkowy stanowiska, że spadkodawca skorzystał z zarzutu przedawnienia, uchylając się od zawarcia przyrzeczonej umowy zbycia nieruchomości. Na dzień otwarcia spadku nikt nie korzystał z zarzutu przedawnienia zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Zobowiązanie to istniało, nie uległo umorzeniu i mogło być dochodzono przed sądem, stąd wartość tej nieruchomości wynosi zero złotych. Wskazując na chybione rozważania organu II instancji na temat skorzystania z zarzutu przedawnienia przez podatnika, do czego doszło w 2003 r. skarżąca - powołując się na treść art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - stwierdza, iż organ podatkowy jest zobowiązany ustalić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie stanu majątku spadkowego na dzień jego nabycia. Zmiany w stanie tego majątku (...) po dniu nabycia majątku nie mogą stanowić przesłanki uwzględnianej w toku postępowania o wymierzenie podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2005 r. skarżąca podaje, że Izba Skarbowa była informowana przez Sąd Rejonowy w [...] o toczącym się postępowaniu w przedmiocie zasiedzenia jednego ze składników masy spadkowej. W piśmie z dnia 18 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismo z Sądu Rejonowego w [...] wobec braku wskazania, iż dotyczy ono odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby w przedmiotowej sprawie, błędnie zostało skierowane do innej jednostki organizacyjnej. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zauważa, iż gdy ewentualne orzeczenie sądowe wykaże, że nieruchomość ujawniona przez spadkobierczynię jako przedmiot spadku nie była w dniu nabycia praw do spadku własnością spadkodawcy, zaistnieje przesłanka do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, iż spadkobiercy nabywają spadek w stanie istniejącym w chwili jego otwarcia, tj. śmierci spadkodawcy (art. 922 § 1, art. 924 i 925 k.c.), mimo, że nie złożyli jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskali stwierdzenia nabycia spadku. Także dla celów podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wbrew zarzutom skargi miało miejsce w omawianej sprawie. Oznacza to, iż przejęcie określonych obowiązków majątkowych składających się na definicję spadku, musi być udokumentowane, by nastąpiło ich zakwalifikowanie do długów i ciężarów. Organy podatkowe zatem zarówno aktywa masy spadkowej jak i wszelkie udokumentowane ciężary i długi spadku prawidłowo przyjęły według stanu na dzień zgonu K.W. Z niespornych ustaleń wynika, iż umowa sprzedaży spornej nieruchomości pod warunkiem, że Skarb Państwa nie skorzysta z prawa pierwokupu na podstawie ustawy z dnia 14.07.1961 r. o gospodarce terenami w miastach i osiedlach zawarta została dnia 16 sierpnia 1974 r., stąd zgodnie z przepisem art. 118 Kodeksu cywilnego roszczenie o przeniesienie na Państwo P. nieruchomości poł. w S. przy ul. [...] 1, uległo przedawnieniu z dniem 17 sierpnia 1984 r. jeszcze za życia K.W. (data zgonu 20.12.1995 r). Zatem po dniu 17 sierpnia 1984 r. wystąpiły w sprawie skutki przewidziane w art. 117 § 2 Kodeksu cywilnego, polegające na tym, że ten przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia (chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia). W świetle przywołanej zatem regulacji prawnej w pełni zasadnie organy nie uznały argumentu strony skarżącej, że zobowiązanie o przeniesienie własności nieruchomości na dzień otwarcia spadku mogło być dochodzone przed sądem. Dyrektor Izby Skarbowej również trafnie zauważa, że czas, jaki upłynął od wskazanej daty do daty śmierci spadkodawcy (ponad 10 lat) nie wskazuje nadto, by K.W. pomimo przedawnienia roszczeń nabywców nieruchomości nie uchylał się od ich spełnienia, skoro skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie żadnego dowodu, a tym samym nie wykazała, że jako następca prawny faktycznie dobrowolnie realizuje wolę zmarłego. Co więcej to właśnie spadkobierczyni w zeznaniu podatkowym ujawniając przedmioty i charakterystykę masy spadkowej, w tym pod poz. 4 działu I nieruchomość usytuowaną w [...] oświadczyła, iż nieruchomość tę zamierza przenieść na własność córki, a takie uprawnienia przysługują tylko właścicielowi. Nadto przed Sądem Rejonowym w [...] toczy się postępowanie z powództwa Państwa P. p-ko skarżącej o zasiedzenie spornej nieruchomości, co również dobitnie dowodzi, że nie jest wolą spadkobierczyni zrzeczenie się jej własności na rzecz wyżej wymienionych osób. Skarżąca mogłaby wykazać przedmiotową nieruchomość jako ciężar, gdyby sama jako spadkobierca zrzekła się zarzutu przedawnienia i w wykonaniu umowy warunkowej – zawartej przez męża, przeniosła własność tejże nieruchomości na rzecz p. P., czego nie uczyniła. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe prawidłowo, stosownie do treści cyt/w przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn uwzględniły sporną nieruchomość do podstawy opodatkowania. Za niezasadne sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Za zbędne sąd uznał natomiast ustosunkowywanie się do zarzutów skargi przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Należy zauważyć, iż od powyższego postanowienia skarżącej przysługiwało (zgodnie z pouczeniem) prawo wniesienia skargi do sądu, z tego uprawnienia skarżąca nie skorzystała, stąd postanowienie to uostateczniło się. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271), orzeczono jak w wyroku.