I SA/Gd 200/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B. W.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. W dniu 18 maja 1996 r. (akt notarialny [...] ) B. W. - B. i J. B. nabyli udział wynoszący 1/3 nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] 12. Pozostały udział wynoszący 2/3, małżonkowie nabyli natomiast w czasie późniejszym, tj. w dniu 10 czerwca 1999 r. (akt notarialny [...]). Wskazana nieruchomość została przez małżonków w całości sprzedana w dniu 19 października 2003 r. na rzecz spółki akcyjnej A (akt notarialny Rep.[...]). Jednocześnie w skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomieniu małżonkowie oświadczyli, że uzyskany ze sprzedaży przychód przeznaczą na własne cele mieszkaniowe. Ponieważ małżonkowie byli zmuszeni zaniechać planowanej inwestycji, w dniu 11 marca 2008 r. złożyli indywidualne deklaracje o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości, w których wykazali należny 10 % zryczałtowany podatek z tego tytułu. Powołując się na wydany w podobnej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. (sygn. akt I SA/Łd 1956/03) pełnomocnik małżonków w dniu 12 września 2008 r. wystosował do organu podatkowego korekty złożonych deklaracji, podnosząc, że B. W. - B. i J. B. nie byli zobowiązani do zapłaty podatku, ponieważ w wyniku sprzedaży dokonanej w 2003 r. nie powstał obowiązek podatkowy. W ocenie pełnomocnika uzyskany przez małżonków z tytułu sprzedaży przychód, nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1001 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "pdf"), z uwagi na brak tożsamości pomiędzy przedmiotem nabycia z 1999 r. (udział w nieruchomości), a przedmiotem sprzedaży z 2003 r., wobec czego nie mógł podlegać opodatkowaniu. Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i art. 28 ustawy pdf określił B. W. - B. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 118 067 zł. Organ wskazał, że w okresie 2 lat od sprzedaży podatnicy nie wydatkowali uzyskanego z niej przychodu na cele mieszkaniowe, wobec czego nie wypełnili określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a i e ustawy o pdf warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania. Organ nie podzielił twierdzeń, co do braku tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży, wskazując, że przedmiotem nabycia udziałów w 1996 i 1999 r., jak i sprzedaży w 2003 r. była ta sama nieruchomość położona w G. przy ul. [...] 12, objęta księgą wieczystą Kw [...]. Określając wysokość podatku organ opodatkował przychód odpowiadający sprzedaży 2/3 udziału w nieruchomości. Dokonanie sprzedaży nastąpiło bowiem przed upływem 5 lat od dnia nabycia 2/3 udziału w nieruchomości, a po upływie 5 lat od nabycia 1/3 udziału. W zakresie sprzedaży obejmującej 1/3 udziału doszło zatem do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji złożonego przez B. W. - B. odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 17 grudnia 2008 r. wydał decyzję, w której utrzymał w mocy zakwestionowane przez podatnika rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a pdf zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega nie tylko sprzedaż całości nieruchomości, ale także jej części lub udziału w nieruchomości, jeżeli tylko sprzedaż jest dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Okoliczność, że małżonkowie stali się właścicielami nieruchomości w wyniku dwóch kolejnych czynności prawnych nie zmienia natomiast faktu, że w ramach dokonanej w 2003 r. sprzedaży całej nieruchomości, zbyli również 2/3 udziału nabytego w 1999 r., a uzyskany przez nich z tej sprzedaży przychód nie został wydatkowany na cele mieszkaniowe. W uzasadnieniu wskazano dodatkowo, że powołany przez pełnomocnika wyrok sądowy nie stanowi źródła prawa i jako wydane w indywidualnej sprawie orzeczenie nie może przesądzać o merytorycznej treści decyzji podejmowanej przez organ podatkowy w innej, choćby podobnej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. W. - B. wniosła o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem procedury w postaci art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ustawy pdf. W ocenie skarżącej w toku postępowania przedłożyła ona dowody i informacje bezspornie wskazujące na brak podstaw do opodatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu, w tym w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w którym sąd rozstrzygając analogiczną sprawę przyznał rację podatnikowi. Mając na uwadze, że orzecznictwo sądowe odgrywa bardzo istotną rolę w procesie wykładni, organy nie podzielając stanowiska zawartego w przedłożonym przez stronę wyroku, miały zatem obowiązek wyjaśnić powody, dla których podjęły rozstrzygnięcie odmienne, w tym w wyczerpujący sposób przedstawić przyjętą przez nie interpretację spornych przepisów. W ocenie skarżącego organy nie wywiązały się z tego obowiązku ponieważ w uzasadnieniu decyzji w niewystarczającym stopniu odniosły się do kwestii tożsamości przedmiotu nabycia i sprzedaży. Niezależnie od tego skarżąca podkreśliła, że zaskarżona decyzja została oparta na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a pdf, ponieważ zgodnie z jego literalnym brzemieniem, podlegający opodatkowaniu przychód powstaje tylko wtedy, gdy transakcje nabycia i sprzedaży dotyczą tego samego przedmiotu. Z przedłożonych przez skarżącą dowodów i informacji bezspornie wynika natomiast, że transakcja nabycia dotyczyła udziału, a transakcja sprzedaży - całości nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania ( art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/, b/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270; dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, a zatem skarga B. W. - B. nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej stan faktyczny sprawy jest poza sporem. Z przedłożonych organom podatkowym aktów notarialnych bezopornie wynika, jak w okresie od 1996 do 2003 r. kształtowała się kwestia prawa własności nieruchomości położnej w G. przy ul. [...] 12., a więc kto, kiedy i w jakiej części był jej właścicielem. Strony niniejszego postępowania pozostają zgodne, że małżonkowie B. stali się właścicielami położonej w G. przy ul.[...] 12, a zbytej przez nich w całości w 2003 r. nieruchomości w wyniku 2 kolejnych czynności prawnych tj. mającego miejsce w 1996 r. nabycia 1/3 udziału w nieruchomości oraz mającego miejsce w 1999 r. nabycia 2/3 udziału w nieruchomości. Żadna ze stron nie kwestionuje ponadto, że małżonkowie B. pomimo złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości środków na cele mieszkaniowe, faktycznie zaniechali planowanej w tym zakresie inwestycji. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przy zachowaniu wszystkich, wiążących organy obowiązków wynikających z przepisów art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z uwagi na sformułowane w skardze zarzuty podkreślenia wymaga, że w sprawie wyjaśniono wszystkie istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności dotyczące przedmiotu sprzedaży i nabycia, ich tożsamości, czasu dokonania transakcji oraz dotyczące spełnienia przesłanek wyłączających opodatkowanie. W szczególności wskazać należy, że treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji przeczy tezie, aby organ nie ustosunkował się do podnoszonej przez skarżącego kwestii braku tożsamości przedmiotu sprzedaży i przedmiotu nabycia. W uzasadnieniu wyraźnie podkreślono, że zarówno transakcje nabycia jak i transakcja sprzedaży były związane z tą samą nieruchomością, słusznie zauważając, że sprzedając całą nieruchomość, małżonkowie niewątpliwie zbyli również posiadany od 1999 r. udział. W tym zakresie na uwagę zasługuje fakt, że gdyby podatnicy w 1999 r. nie nabyli 2/3 udziału w nieruchomości, nie mogliby zbyć całości nieruchomości w czasie późniejszym. Uwzględniając kwestię przedawnienia, organy zasadnie przyjęły zatem, że w odniesieniu do umowy z 1999 r. i umowy z 2003 zachowana została tożsamość przedmiotu tych transakcji, w zakresie w jakim obie z nich dotyczyły sprzedaży 2/3 udziału w nieruchomości. Brak jest zatem podstaw do rezygnacji z opodatkowania sprzedaży w tej części, w jakiej przedmiot sprzedaży pokrywa się z przedmiotem wcześniejszego nabycia, w okresie, który nastąpił przed upływem terminu przedawnienia. Zaistniały w przedmiotowej sprawie spór dotyczy zatem de facto jedynie wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy pdf., zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie z gramatyczną wykładnią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy pdf opodatkowaniem może być objęta sprzedaż nie tylko całej nieruchomości ale również części i udziału w tej nieruchomości. Poprzez wskazaną regulację ustawodawca dążył zatem do opodatkowania przychodów z wszystkich dokonanych przez podatników w określonym przez ustawę okresie czasu transakcji sprzedaży dotyczących nieruchomości. Analizowany przepis nie zawiera dodatkowych zastrzeżeń, które pozwalałyby na różnicowanie sytuacji podatników, w tym w oparciu o kryterium sposobu nabycia nieruchomości. Sprzedając nieruchomość uzyskujemy z tego tytułu przychód, którego wielkość zależy jedynie od wartości tej nieruchomości, a nie sposobu w jaki wcześniej nabyliśmy nieruchomość. Mając na względzie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy pdf oraz intencje ustawodawcy, brak jest podstaw aby ustalając podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w odmienny (uprzywilejowany) sposób traktować tych sprzedających, którzy nabyli określoną nieruchomość niejako "na raty" tj. dokupując kolejne udziały, niż tych, którzy nabyli ją w wyniku jednej czynności prawnej. W powołanym przez podatników wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ma stanowić ochronę przed spekulatywnym obrotem nieruchomościami i w tym duchu powinien być interpretowany. Zaprezentowana w tym wyroku interpretacja przeczy jednocześnie tak postawionej tezie, ponieważ została oparta na niemającym uzasadnienia w przepisach prawa rozróżnieniu, wyłączając z opodatkowania te osoby, które niewątpliwie przecież uzyskały przychód ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału, tylko z tego powodu, że nabyły nieruchomość w wyniku kilku kolejnych czynności prawnych, a nie jednej. Tego rodzaju rozróżnienie ma charakter dyskryminujący, a więc naruszający zasadę praworządności, stanowiąc jednocześnie przyzwolenie dla spekulacji w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Tożsamość przedmiotu nabycia i sprzedaży należy rozumieć w szerszym aspekcie niż to czyni skarżąca. Sąd stoi na stanowisku, że tożsamość przedmiotu jest zachowana zawsze, kiedy dotyczy tej samej nieruchomości, niezależnie od tego, czy w ramach transakcji zbywany jest tylko udział w niej, czy też jej całość. Rozumiejąc tożsamość tak jak proponuje to skarżąca musielibyśmy w odmienny sposób traktować również np. tych właścicieli, którzy sprzedają, udział lub cześć nieruchomości nie chcąc wyzbyć się całości majątku ( w konsekwencji zastosowania interpretacji proponowanej przez stronę skarżącą nie byliby objęci opodatkowaniem). Stwierdzając, że zawarta w wyroku o sygn. akt I SA/Łd 1956/03 wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy pdf jest w istocie sprzeczna z gramatycznym brzmieniem analizowanego przepisu, Sąd nie mógł się do niej przychylić i zastosować w przedmiotowej sprawie. Zasadnie nie uczyniły tego też organy podatkowe. Organy wymiaru sprawiedliwości i organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie przepisów prawa. Tym samym choć orzecznictwo sądowe niewątpliwie odgrywa dużą rolę w procesie stosowania prawa, żaden z organów władzy państwowej - chcąc działać w zgodzie z zasadą praworządności - nie może powielać podjętych w analogicznych sprawach błędnych rozstrzygnięć innych organów. Wbrew zarzutom skargi organy zapoznały się z twierdzeniami strony skarżącej, w tym z treścią wyroku I SA/Łd 1956/03, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych wobec skarżącej decyzji. Okoliczność, że nie podzieliły zawartej w tym wyroku interpretacji nie może natomiast stanowić podstawy dla skutecznego sformułowania zarzutu naruszenia art. 210 § 4O.p. Uzasadnienia obu decyzji zawierają wszystkie niezbędne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz wskazanie dlaczego organy przyjęły, że w zakresie transakcji z 1999 i 2003 r. zachowana została tożsamość przedmiotu nabycia i sprzedaży w zakresie 2/3 udziału w nieruchomości. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.