I SA/Gd 202/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 września 2014 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 16 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 października 2013 r., określającą A. J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego marki BMW 740 nr nadwozia [...], od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 43.989 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał następujący stan faktyczny: A. J. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r., dokonał zakupu w kraju 19 pojazdów, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i sprzedane przed ich pierwszą rejestracją w kraju, wśród tych pojazdów znajdował się przedmiotowy samochód marki BMW 740. Pojazd ten został zakupiony przez stronę w dniu 18 sierpnia 2011 r., na podstawie faktury nr [...] za kwotę 342.000 zł od firmy "A" Sp. z o.o. W dniu 24 sierpnia 2011 r., przedmiotowy samochód został sprzedany firmie "B" sp. z o.o. za kwotę 345.000,00 zł. W dniu 25 sierpnia 2011 r. samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju przez spółkę "B" jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi. W dniu 24 sierpnia 2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne przedmiotowego samochodu. W opisie zmian dokonanych w pojeździe stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu ze specjalnego na osobowy". Przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech w dniu 10 marca 2011 r. W dniu 16 sierpnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenie dotyczące dokonania jego rejestracji Niemczech, z którego wynika, że jest to samochód pięcioosobowy, specjalny (pomoc drogowa). W toku prowadzonego postępowania podatkowego 27 maja 2013 r. przeprowadzono oględziny ww. pojazdu. Oględziny przeprowadzono ponownie w dniu 2 września 2013 r. W dniu 4 czerwca 2013 r. dokonano w oparciu o system EutoraxGlass's Polska wyceny pojazdu marki BMW 740, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co zakupiony przez stronę wyniosła 295.500 zł. Decyzją z dnia 4 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży ww. samochodu osobowego, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości w kwocie 43.989,00 zł. Pismem z dnia 19 października 2013 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolejno przy piśmie z dnia 28 października 2013 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci faktur korygujących i deklaracji AKCU m.in. kopii faktury korygującej dotyczącej przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 16 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy art. 100 ust. 2, art. 101 ust. 3 i ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Kolejno Dyrektor przytoczył legalną definicję samochodów osobowych, którymi są zgodnie z art. 100 ust. 4 ww. ustawy - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono: nadwozie pięciodrzwiowe sedan, dwa rzędy siedzeń – 2 fotele z przodu i tylna kanapa trzyosobowa wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami o jednolitej skórzanej tapicerce – siedzenia i pasy osadzone w oryginalnych punktach kotwiących, brak przegrody, ani też śladów jej montażu, wyposażenie wnętrza pojazdu, w tym przed wszystkim: jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa wykończona elementami skórzanymi, drewnianymi i metalowymi, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, boczne górne uchwyty dla wszystkich pasażerów, oświetlenie dla pasażerów z przodu i tyłu, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, za przednim podłokietnikiem nawiew powietrza na część tylną pojazdu, popielniczki dla pasażerów z przodu oraz w drzwiach tylnych, 4-strefowa klimatyzacja, 8 poduszek powietrznych, alufelgi, multimedialny system składający się z 2 monitorów w zagłówkach za przednimi siedzeniami, bagażnik wyłożony wykładziną, bez śladów montażu dodatkowych urządzeń. Wobec powyższego w ocenie organu sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób. Dyrektor zauważył, że w kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Analizując zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy organ stwierdził, iż ewentualne zmiany dokonane w przedmiotowym pojeździe nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy właściwe dla pojazdu specjalnego. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym stwierdzono, że w przedmiotowym pojeździe "(...) zdemontowano skrzynki narzędziowe z bagażnika i osprzęt pomocy technicznej, co zmieniało rodzaj pojazdu z specjalnego na osobowy". Dyrektor wskazał, że nazwa handlowa, czy też sposób wykorzystywania pojazdu przez danego właściciela nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem skoro w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej samochód osobowy ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd, jak podnosi strona, wg posiadanej dokumentacji jest samochodem specjalnym. Organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że spornego pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705, albowiem obejmuje ona: 1. samochody pomocy, drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy, podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; 2. pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; 3. pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; 4. pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; 5. pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; 6. polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; 7. żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; 8. ruchome wieże wiertnicze; 9. samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; 10. betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; 11. generatory przewoźne; 12. ruchome przychodnie rentgenowskie; 13. ruchome kliniki medyczne lub dentystyczne z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; 14. samochody z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu; 15. radiowe wozy transmisyjne; 16. telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne; 17. samochody totalizatora; 18. ruchome laboratoria; 19. pojazdy badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrująca do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących; 20. ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; kuchnie polowe; 21. ciężarówki - warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.; 22. ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Ustawodawca enumeratywnie wymienił pojazdy, które można zaklasyfikować do pozycji 8705, jako specjalne. Reasumując, organ uznał, że dokonując kwalifikacji spornego pojazdu jako wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), Naczelnik Urzędu Celnego właściwie oparł treść uzasadnienia przedmiotowej decyzji o treść opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz -pomocniczo - wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Organ pierwszej instancji nie miał natomiast prawa ani obowiązku kierować się np. nazwą handlową czy też określeniem, jakim w stosunku do tego pojazdu posługiwał się jego sprzedawca. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w przedmiotowym samochodzie żadnych zmian, nadających pojazdowi charakter samochodu specjalnego. Fakt zamocowania skrzynki narzędziowej w bagażniku i osprzętu pomocy technicznej nie można w żadnym wypadku uznać za zmianę konstrukcyjną czy projektową. Nie tylko bowiem nie zmieniła ona w żaden sposób konstrukcji pojazdu, ale nawet nie pozostawiła po sobie żadnego śladu po zdemontowaniu tych elementów. Również łatwość demontażu dokonanych zmian i przywrócenie pierwotnego wyglądu i funkcji pojazdu wskazują na powierzchowność i tymczasowość przeróbek. Konstrukcja pojazdu (podwozie) nie została przebudowana, wzmocniona. Jedynych zmian dokonano wewnątrz samochodu. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie uzyskano z firmy "C" informację, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej o nr [...], typ M1, z ilością miejsc siedzących 5, rodzaj nadwozia: sedan i bez przegrody. Dyrektor zauważył też, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wydanym w dniu 16 sierpnia 2011 r., w polu K umieszczono numer świadectwa homologacji identyczny co nadany przez producenta, pomimo, iż w dokumencie tym wpisano, że jest to samochód specjalny – pomoc drogowa. Nasuwa się zatem wniosek, że skoro producent wyprodukował przedmiotowe luksusowe auto z pięcioma miejscami siedzącymi, bez żadnej przegrody, to faktycznie jego zamiarem było dostarczenie na rynek pojazdu osobowego. Przeznaczenie takie zostało nadane przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji i nie zostało nigdy zmienione. Organ podkreślił, że w sprawie nie kwestionowano niemieckich dokumentów rejestracyjnych pojazdu. Dokumenty te były istotnymi dowodami w sprawie, jednakże same w sobie nie świadczą o klasyfikacji danego pojazdu, dokonanej z punktu widzenia prawa podatkowego, w szczególności przepisów o podatku akcyzowym. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podstawę prawną stanowił przepis art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podobnie bez wpływu pozostaje ustalenie daty nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, momentu przemieszczenia go na terytorium kraju czy też kolejności tych czynności a także wskazania osoby, która dokonała rejestracji pojazdu. Organ odwoławczy za niewiarygodne i niezgodne z prawdą uznał oświadczenia, deklaracje i faktury korygujące wystawione przez "A" Sp. z o. o., gdyż na podstawie dostępnych systemów informatycznych ustalono, że od przedmiotowego samochodu nie został odprowadzony podatek akcyzowy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak skutecznego powiadomienia strony o odbywających się oględzinach pojazdu, wskazując, że przedmiotowe oględziny przeprowadzono ponownie, o czym strona została skutecznie powiadomiona. Również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy uznał za niezasadny, gdyż organy obu instancji nie miały wątpliwości co do istnienia prawa, z którym związane są skutki podatkowe i nie znalazł podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego. Odnośnie zarzutu braku przeprowadzenia dowodu w zakresie wszczęcia kontroli w firmie "A" oraz przesłuchania w charakterze świadka jej prezesa, wskazano, że brak jest jakichkolwiek możliwości kontaktu z osobą reprezentującą tą Spółkę. W niniejszej sprawie zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie wykazano, iż strona na podstawie art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności (art. 101 ust. 3 ww. ustawy). Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 4 ww. ustawy). Jako dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 24 sierpnia 2011 r. - dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż przedmiotowego pojazdu przez skarżącego. Jako podstawę opodatkowania zgodnie z przepisem art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przyjęto kwotę z ww. faktury tj. 345.000 zł. Jednakże mając na względzie, że wartość samochodu przyjęto z faktury dotyczącej sprzedaży samochodu na terytorium kraju podstawę opodatkowania pomniejszono o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W przedmiotowej sprawie podstawa opodatkowania wyniosła 236.499 zł. Podatek akcyzowy wyniósł zatem, zgodnie z treścią art. 105 pkt 1 ww. ustawy, 43.989 zł (236.499 zł x 18,6%). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając: 1. błędy w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji tj. - nieustalenie stanu faktycznego od momentu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, na którą organ wystawił tytuł egzekucyjny, - naruszenie zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą, - nieprzeprowadzenie kontroli sprawdzającej w firmie "A" Sp. z o. o., nieprzesłuchanie prezesa tej firmy, - nie danie wiary oświadczeniu "A" Sp. z o. o., - niedołączenie do akt sprawy tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Urząd Celny na Spółkę "A", - niedołączenie do akt sprawy pism Urzędu Celnego, który potwierdził wystawione tytułu egzekucyjne, - podważenie cech konstrukcyjnych pojazdu w dacie nabycia pojazdu i nieustalenie terminu zamontowania wyposażenia oraz przekwalifikowania pojazdu (zdemontowania kraty, wyposażenia specjalistycznego) oraz nieustalenie przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją; 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, - art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego i rzetelnego materiału dowodowego w sprawie oraz bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę zgodnie z dostarczonymi dowodami, - art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego w postaci zgromadzonych w sprawie dowodów, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne i niepełne uzasadnienie faktyczne, - niewyegzekwowanie podatku od podmiotu zobowiązanego do zapłaty, - niewyjaśnienie wszystkich niezbędnych okoliczności pomimo wystawionych tytułów wykonawczych na "A" Sp. z o. o. zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i tym samym zastosowanie sukcesji w zakresie zapłaty przez stronę skarżącą zobowiązania w podatku akcyzowym, 3. naruszenie prawa materialnego wynikającego z ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezzasadne zastosowanie, 4. nie przestrzeganie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej "prawo do dobrej administracji" gdzie zgodnie z zapisami karty "Każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy." W ocenie strony naruszone zostały zasady prawidłowego przeprowadzenia czynności kontrolnych, postępowania podatkowego, braku pomocy ze strony organów i odmowie przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano w trakcie toczących się postępowań podatkowych w tym także przez wydaniem decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy celne błędnie oceniły dowody dostarczone przez skarżącego i nie wyjaśniły dlaczego nie dały im wiary. W szczególności podkreślił, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność dostarczonego do organu oświadczenia o zapłaceniu podatku przez "A" Sp. z o. o. z dnia 26 sierpnia 2011 r. oraz nie przeprowadzono kontroli w ww. spółce i nie przesłuchano jej Prezesa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja organu podatkowego nie została wydana z naruszeniem prawa. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Należy przy tym podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Innymi słowy - ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie - jak domaga się tego strona skarżąca - do pozycji CN 8705 (pojazdy specjalne), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. W świetle analizy zarzutów skargi należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim faktyczną podstawę rozstrzygnięcia argumentując, że poczynione w sprawie ustalenia naruszają postanowienia fundamentalnych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej jako "O.p."), tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p., której konkretyzację stanowi przepis art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędne jest w pierwszej kolejności przywołanie i przeanalizowanie przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie, dotyczących przedmiotu opodatkowania akcyzą w przypadku samochodów osobowych. Zasady ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na przebieg postępowania dowodowego, a w szczególności na jego zakres i rozkład ciężaru dowodów. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm. dalej jako "u.p.a."), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 101 ust. 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży (art. 101 ust. 2 pkt 4 u.p.a.). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2 u.p.a., za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 2 pkt 5 u.p.a.). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Z tej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Tym samym jako bezzasadny ocenić należy zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez skarżącego sprowadzającego się de facto do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie organ winien określić zobowiązanie w podatku akcyzowym w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym, podkreślenia wymaga, że z treści art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, iż określona w tym przepisie czynność podlega opodatkowaniu niezależnie od czynności wymienionych w art. 100 ust.1 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju (por. Szymon Parulski, Akcyza. Komentarz, 2010 r.). Zatem organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasadnie stwierdziły, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od przedmiotowego pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji CN 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, LEX nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zdaniem Sądu, nie można w tej sytuacji podzielić stanowiska skarżącego, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować jako pojazd specjalny przyporządkowany do kodu CN 8705. Do tego typu pojazdów, zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz not objaśniających zalicza się bowiem pojazdy specjalnie skonstruowane lub zbudowane na bazie tzw. wersji podstawowej pojazdu samochodowego i wyposażone w dodatkową aparaturę, urządzenia czy mechanizmy, dzięki którym pojazd może spełnić funkcje inne, niż transportowe, np. samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów, pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Funkcji specjalnej z całą pewnością, jak zasadnie przyjęły organy podatkowe, nie spełniał nabyty przez skarżącego samochód. Ponadto samochód nie został specjalnie skonstruowany ani też wyposażony fabrycznie w specjalistyczne urządzenia umożliwiające wykonywanie funkcji samochodu specjalnego. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Natomiast z tak ustalonych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. Ponadto w wyniku dokonanych oględzin stwierdzono: nadwozie pięciodrzwiowe sedan, dwa rzędy siedzeń – 2 fotele z przodu i tylna kanapa trzyosobowa wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami o jednolitej skórzanej tapicerce – siedzenia i pasy osadzone w oryginalnych punktach kotwiących, brak przegrody, ani też śladów jej montażu, wyposażenie wnętrza pojazdu, w tym przed wszystkim: jednolita podsufitka i wykładzina podłogowa wykończona elementami skórzanymi, drewnianymi i metalowymi, elektrycznie sterowane szyby we wszystkich drzwiach, boczne górne uchwyty dla wszystkich pasażerów, oświetlenie dla pasażerów z przodu i tyłu, opuszczany podłokietnik w tylnej kanapie, za przednim podłokietnikiem nawiew powietrza na część tylną pojazdu, popielniczki dla pasażerów z przodu oraz w drzwiach tylnych, 4-strefowa klimatyzacja, 8 poduszek powietrznych, alufelgi, multimedialny system składający się z 2 monitorów w zagłówkach za przednimi siedzeniami, bagażnik wyłożony wykładziną, bez śladów montażu dodatkowych urządzeń. Wobec powyższego w ocenie Sądu, organy celne prawidłowo wskazały zatem, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób; ustaleń tych dokonano na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie stwierdzając, że został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Zamontowanie skrzynek narzędziowych i osprzętu pomocy drogowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy powyższe wyposażenie może być w każdej chwili zdemontowane poprzez odkręcenie śrub mocujących. Tego rodzaju dostosowanie pojazdu do aktualnych potrzeb jego użytkownika nie stanowią ingerencji w konstrukcję pojazdu powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Zdaniem Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem specjalnym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracyjne nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W tego typu sprawach sądy administracyjne zasadnie wykazują, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Zasadnie też podkreślono, że homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem winno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Dokument homologacji służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Podsumowując: w procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów proceduralnych podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Jedynie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd. Sąd nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej; występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika wprawdzie obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 O.p. powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak nie oznacza to, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Nie można zdaniem Sądu uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a poczynione przez ustalenia mają charakter dowolny; organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z wyrażonej w art. 191 O.p. reguły zdaniem Sądu wynika, że organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego; aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona - jak w rozpoznawanej sprawie - zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W ocenie Sądu, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na pojazd specjalny. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. To organy podatkowe, a nie biegli, są upoważnione do oceny klasyfikacji taryfowej pojazdu, od której uzależnione jest podleganie podatkowi akcyzowemu. Biegły, który nawet posiada wiadomości specjalne nie jest w świetle ustawy o podatku akcyzowym, zawierającej własną definicję samochodu osobowego odwołującą się do Nomenklatury Scalonej, uprawniony do oceny charakteru nabytego pojazdu. Potrzebne zaś do oceny spornego pojazdu informacje i jego parametry wynikały ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały oświadczenie sprzedawcy w którym wskazano, że wszelkie daniny publiczne wobec budżetu państwa (akcyza, VAT) zostały uregulowane. Podkreślając, że dokument ten, którego nie było w dokumentacji handlowej skarżącego wpłynął do organu w trakcie postępowania podatkowego organ odwoławczy uznał to oświadczenie za niewiarygodne, stąd konieczność weryfikacji pod kątem zapłacenia podatku akcyzowego przez inne podmioty. W trakcie kontroli podatkowej u skarżącego podjęte zostały u jego kontrahentów czynności sprawdzające. Czynności tych jednak nie można było przeprowadzić, bowiem sprzedawca nie prowadzi działalności pod podanym na fakturze adresem. Pomimo podjęcia dalszych czynności nie udało się uzyskać informacji o nowej siedzibie spółki. Ustalono, że sprzedawca pojazdu nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, a podatek akcyzowy od przedmiotowego pojazdu nie został zapłacony. W zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla określenia kodu CN przedmiotowego samochodu. Mając na uwadze pozostałe wnioski strony należy przywołać wyrok NSA z 27 września 2007 r. w sprawie II FSK1032/06, w którym wskazano, że o tym czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok opubl. w bazie LEX pod nr 389363). Wskazania również wymaga, że w aktach sprawy brak tytułów wykonawczych wystawionych dla podmiotu "A" Sp. z o. o., na które powołuje się skarżący. Również Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, zaprzeczył jakoby na ww. podmiot takie tytułu zostały wystawione przez Dyrektora Izby Celnej czy też tym bardziej przez Urząd Celny, który nie posiada uprawnień do realizacji takich zadań. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 O.p., swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwie, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Zważywszy na powyższą argumentację, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.