I SA/Gd 202/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. Pismem z dnia 19 lutego 2016 r. Pan A.S. - reprezentowany przez radcę prawnego Pana M. R. - wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż podatnik jest marynarzem i w 2016 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: AAS. Statki, na których Podatnik będzie wykonywał pracę, będą podnosiły banderę NIS lub inną zagraniczną. Strona oświadczyła, że we wskazanym okresie nie będzie uzyskiwała dochodów w Polsce. Przewidywany dochód podatnika w roku 2016 wyniesie około 280.000,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 50.400,00 zł. Strona wskazała, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zmieniającym ww. Konwencję. Jej zdaniem wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo norweskie, zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S) bądź statkach podnoszących inne zagraniczne bandery, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). W związku z powyższym zdaniem podatnika w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący tzw. ulgę abolicyjną, przy czym bez znaczenia na prawo skorzystania z tej ulgi pozostanie fakt niezapłacenia podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych danego państwa (okoliczność ta będzie miała jedynie wpływ na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia). Zdaniem strony wysokość zaliczek na podatek dochodowy obliczonych według zasad określonych w art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie zobowiązania byłaby płacić w 2016 roku, będzie niewspółmiernie wysoka w stosunku do podatku należnego od przewidywanego w danym roku dochodu, który po skorzystaniu z ulgi abolicyjnej nie wystąpi, a uiszczona zaliczka po złożeniu zeznania podatkowego będzie podlegała zwrotowi. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 19 września 2016 r. - odmówił panu A. S. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskanego w 2016 roku przychodu z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy na wstępie podkreślił, że zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, to podatnik ma uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy. Podatnik powyższe uzasadniał możliwością skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". W ocenie organu odwoławczego w rozważanej sprawie nie znajduje zastosowania konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...) albowiem statek, na którym ma wykonywać pracę najemną podatnik nie jest zarejestrowany w rejestrach NIS lub NOR leczy podnosi banderę Wyspy Man. Nawet w przypadku uznania, że do dochodu podatnika mogłaby mieć zastosowanie ww. Konwencja, to w świetle przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił jedynie przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim. Statek B - nie wykonuje transportu międzynarodowego ponieważ jest to Pływający Punkt Produkcji, Przechowywania i Przeładunku ropy naftowej i gazu (co wynika z publikacji zamieszczonej na portalu internetowym. Podatnik nie wykazał również trzeciej przesłanki z art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, a mianowicie kto faktycznie eksploatuje ww. statek. Z ogólnodostępnych informacji internetowych nie wynika aby firma A AS była efektywnym zarządcą, eksploatująca ww. statek we własnym imieniu i na własną rzecz, osiągając z tego tytułu przychody. I wreszcie organ odwoławczy zauważa, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan A. S. reprezentowany przez pana M. R. wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia jaki podmiot faktycznie zarządzał i eksploatował statek w transporcie międzynarodowym oraz w zakresie ustalenia czy statek w ogóle był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; • naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle nie związanych z niniejszą sprawą; • postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj. art. 14.3 oraz 22.1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę nie podnosi ani bandery NIS ani NOR; • postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) tj.; • art. 14.3 oraz 22.1 lit b) i d) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę i czy statek ten wykonuje transport międzynarodowy; • art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej Konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); • naruszenie Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegu tj. art. 3 g poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę nie wykonuje transportu międzynarodowego; • art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Norwegii oraz, że statek wykonuje transport międzynarodowy pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek mieści się w Norwegii oraz że statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; • art. 27 g) ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez podatnika interpretacją indywidualną [...]; • naruszenie art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; • art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 21 g) u.p.d.o.f.; • art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika, - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona. W konsekwencji instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia bez wątpienia w rozpoznawanej sprawie. Sąd stoi na stanowisku, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to składający wniosek o ograniczenie poboru zaliczek podatnik jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż on jedynie posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, jak słusznie podniósł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do 10faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł- przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Z akt sprawy wynika, że pan A. S. występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że: • jest marynarzem, • w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną, • praca będzie wykonywana na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: A AS, • statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna, • przewidywany dochód w roku podatkowym 2016 wyniesie około 280.000,00 zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 50.400,00 zł. Z powyższego wynika, że strona uprawdopodabnia, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywodzi z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że podatnik zawarł umowę o pracę z A, Norwegia (spółka). Strona rozpoczęła pracę w dniu 1 lipca 2014 r. na stanowisku II mechanika z roczną pensją 62.160 GBP na jednostce B lub innych jednostkach w ramach floty spółki. W zaświadczeniu z dnia 11 sierpnia 2016 r. wystawionym przez A wskazano, że Pan A. S. był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym A z efektywnym zarządem w Trondheim. Strona wykonywała pracę od 28 kwietnia 2012 r. na statku B . Z ogólnodostępnych informacji znajdujących się na stronach internetowych (m.in. http://vesselregister.dnvgl.com/VesselRegister/vesseldetails.html?vesselid=19976) wynika że statek B (...) zarejestrowany jest pod flagą Wyspy Man, którego właścicielem jest C natomiast managerem D. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (...), wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym państwie. Art. 22 ust. 1 Konwencji, stanowi zaś w jaki sposób w przypadku Polski unika się podwójnego opodatkowania. W ocenie sądu trafnie organy podatkowe podkreślają, że muszą być spełnione wszystkie trzy przesłanki z cyt. Art. 14 ust. 3 ww. konwencji aby przepisy Konwencji mogły mieć zastosowanie w sprawie. Niesporne ustalenie, że statek B - na którym w 2016 roku ma wykonywać pracę najemną skarżący nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wyklucza zastosowanie Konwencji polsko - norweskiej. Niezależnie od powyższego w pełni należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie wykazał aby siedziba podmiotu faktycznie eksploatującego przedmiotowy statek znajdowała się w Norwegii. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p.. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zauważyć również trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się państwie należy uznać za nieprawidłowe jeśli się zważy, że w rozważanej sprawie przedmiotem było ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy a nie wymiar podatku. Powyższe pozostało jednak bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. DSz