I SA/Gd 2022/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie NSA: Sędzia: Elżbieta Rischka Sędzia: Edyta Anyżewska Protokolant: Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi K. i B. Ś. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 07 sierpnia 2000r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 37,40 (słownie: trzydzieści siedem czterdzieści) złotych tytułem zwrotu uiszczonego wpisu, 2. decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Gd 2022/00 U z a s a d n i e n i e W 1994r. pan B. Ś. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami spożywczymi i drogeryjnymi – A. Działalność tę prowadził w dwóch punktach sprzedaży detalicznej - przy ul. [...] i ul. [...] w B. Urząd Skarbowy w dniach 12-13, 18, 20, 24 marca 1997r. oraz 20 czerwca i 31 lipca 1997r. przeprowadził kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej, przedmiotem której było sprawdzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem za 1994r. W toku kontroli stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1. Zaniżenie kosztu zakupu towarów handlowych o kwotę 270.124.723 st.zł, które zaewidencjonowano w 1995r. oraz niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztu zakupu towarów handlowych w kwocie 20.851.599 st.zł i kosztów dotyczących działalności firmy w kwocie 116.023.435 st.zł. 2. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 25.851.500 st.zł dotyczącą użytkowania przyjętej w leasing lady chłodniczej. Ustalono, iż w okresie jednego roku nastąpiła spłata wartości przedmiotu leasingu łącznie z zyskiem leasingodawcy, a celem zawartej umowy był zakup środka trwałego na raty. Zatem w myśl art.23 ust.1 pkt 1 lit.b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) powyższego wydatku nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Uwzględniając przedłożone w toku kontroli dowody zakupu towarów handlowych, które nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono, że przychody ze sprzedaży bezrachunkowej wykazane w księdze, nie odzwierciedlały faktycznie uzyskanych przychodów z działalności gospodarczej. Działając zatem na podstawie art.193 § 4 Ordynacji podatkowej, podatkową księgę pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1994r. określono w drodze szacunku, zgodnie z art.23 cyt. Ordynacji podatkowej. W oparciu o powyższe ustalenia Urząd Skarbowy decyzją z dnia 11 kwietnia 2000r. Nr [...] określił Państwu K. i B. S. wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. w kwocie 307,80 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w ogólnej kwocie 636,20 zł. Za podstawę określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 1994r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przyjęto: - przychód w kwocie 12.246.849.932 st.zł, ustalony w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe i zeznaną wysokość średniej marży ważonej (8,6 %), którą jak stwierdzono w toku postępowania kontrolnego i podatkowego w tej właśnie wysokości skarżący stosował przez trzy kolejne lata podatkowe. Dla określenia kwoty przychodu w wysokości 12.246.849.932 st.zł zastosowano skorygowany koszt własny sprzedanych towarów w wysokości 11.277.025.720 st.zł oraz średnią marżę ważoną w wysokości 8,6%. Uwzględniając koszty uzyskania przychodu w kwocie 12.136.271.401 st.zł ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe, dochód z prowadzonej działalności gospodarczej określono w kwocie 110.578.531 st.zł. Od decyzji Urzędu Skarbowego Państwo K. i B. Ś. złożyli odwołanie, w którym wnieśli o jej uchylenie. W odwołaniu skarżący podnieśli następujące zarzuty: 1. Naruszenie art.123 § l oraz art.192 w związku z art.200 § l ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślono, iż organ podatkowy nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem nie zapewnił czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. 2. Niesłuszne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących leasingu lady chłodniczej, 3. Niezrozumiałym dla stron był również fakt powoływania się przez Urząd na wyniki działalności gospodarczej za 1991r. i 1992r. bez poinformowania o wszczynaniu postępowania podatkowego za te lata, czym naruszono przepis art.187 § 3 Ordynacji podatkowej. 4. Odwołujący się podnieśli także, iż Urząd Skarbowy ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku, powinien uczynić to w sposób zbliżony do rzeczywistości, a nie opierać się na "wycofanych oświadczeniach, przypadkowo rzuconym procencie marży orz przypadkowo podanej strukturze sprzedaży". Ponadto skarżący stwierdzili, iż w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia wyboru przyjętej metody szacowania przychodu. Powyższe zdaniem strony naruszyło zasady postępowania administracyjnego uregulowane przepisami: art. art.120, 122, 124, 187 § l, 191, 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 sierpnia 2000r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba, za bezzasadny uznała zarzut naruszenia art.123 § l, art.192 w związku z art.200 § l cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, na podstawie którego wyznacza się strome trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 6 października 1999r. Nr [...] i Nr [...] wyznaczony został trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego za 1994r. (doręczone w dniu 11 października 1999r.), z którego strona skorzystała. Nadto pismem z dnia 13 października 1999r. wnosząc nowy dowód w sprawie (oświadczenie Pana Z. H.) podatnik również wyraził opinię dotyczącą ustaleń pokontrolnych organu podatkowego. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut braku w zaskarżonej decyzji oceny dowodu z opinii wydanej przez Pana Z. H. dotyczącej stanu technicznego lady chłodniczej. Na stronie 6 przedmiotowej decyzji Urzędu Skarbowego znajduje się ocena i uzasadnienie odrzucenia opinii Pana H. jako dowodu w sprawie. Jak słusznie organ pierwszoinstancyjny zauważył, fakt przedstawienia opinii dotyczącej stanu technicznego lady chłodniczej, dopiero przy piśmie z dnia 13 października 1999r., odbiera wiarygodność wspomnianemu dowodowi, zwłaszcza, iż w trakcie kontroli nie wspomniał Pan o konieczności złomowania jakiejkolwiek z posiadanych lad chłodniczych. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut, iż Urząd Skarbowy nie dokonał oględzin części pozostałych po złomowaniu, skoro w trakcie kontroli nie informowano o złomowaniu lady. Dalej Izba wskazała, że umowę leasingową podatnik zawarł z B S.A., z siedzibą w W. przy ul. [...], na okres l roku. W dniu podpisania umowy dokonano wstępnej opłaty w kwocie 6.680.000 st.zł, stanowiącej 20% wartości przedmiotu leasingu oraz 2% opłaty manipulacyjnej w kwocie 668.000st.zł. Izba podniosła, iż skutkiem końcowym zawartej "umowy leasingowej" z dnia 24 marca 1994r. Nr [...] było przeniesienie przez leasingodawcę na leasingobiorcę własności rzeczy po wniesieniu opłat w ratach. Nadto cena zakupu lady chłodniczej określona w fakturze VAT Nr 382/S/102/B/94 z dnia 19 kwietnia 1995r. stanowiła zaledwie 9% wartości ofertowej lady z dnia zawarcia umowy leasingu (tj. 300 PLN). Słusznie uznał Urząd Skarbowy, iż w myśl przepisów art. 23 ust.1 pkt 1b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) nastąpił zakup środka trwałego, zatem kwoty 25.851.600 st.zł nie uznano za koszt uzyskania przychodu. Nieuzasadniony jest również zarzut dotyczący szacowania przychodu osiągniętego w 1994r. z prowadzonej działalności gospodarczej. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej podatnik zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 1994r. była nierzetelna. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów, stanowiące naruszenie przepisów § 10 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148, poz. 720 ze zm.), księgę pomięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art.23 Ordynacji podatkowej podstawę opodatkowania określono w oparciu o wybraną przez organ podatkowy pierwszej instancji metodę szacunku. Zarzut dotyczący "przypadkowego" wyboru metody szacunku oraz wykorzystania do określenia wysokości stosowanej średniej marży ważonej oświadczenia strony, które w trakcie postępowania podatkowego zostało wycofane, uznaje się za bezzasadny. Odwołujący twierdzą, iż w złożonym oświadczeniu podatnik zaznaczył, "iż nie jest w stanie dokładnie określić wysokości stosowanych marż, gdyż kształtowały się one różnie, w zależności od wielu czynników", jakie wskazano. Jednakże w tym samym oświadczeniu złożonym w dniu 18 marca 1997r. podatnik wskazał na wysokość średniej marży na poszczególne grupy towarów oraz procentowy udział poszczególnych grup towarów w ogólnym obrocie. Na podstawie tych wielkości Urząd Skarbowy obliczył wysokość średniej marży ważonej (8,6%) i na jej podstawie oszacował wysokość przychodu z działalności gospodarczej. Jak wynika z akt sprawy przyjęta przez urząd metoda szacunku, oparta na przedłożonych w toku kontroli dokumentach źródłowych, pozwoliła na ustalenie przychodu i dochodu w kwotach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Natomiast wysokość średniej marży ważonej obliczona na podstawie oświadczonych wielkości została również potwierdzona faktem stosowania takiej marży przez trzy kolejne lata podatkowe. Izba nie dopatrzyła się również naruszenia przepisów art. art. 120,122,124, 187 § l , 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Na decyzję Izby Skarbowej podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze skarżący ponowili przedstawione w odwołaniu zarzuty dotyczące wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa, tj. art. art. 120, 122, 124, 187 § l, 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowo zarzucili naruszenie przepisu art.180 § l Ordynacji podatkowej i art.23 ust.1 pkt l lit.b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Skarżący podnoszą, iż organ podatkowy ustalając podstawę opodatkowania w drodze szacunku, powinien uczynić to w sposób zbliżony do rzeczywistości, a nie opierać się na "wycofanych oświadczeniach, przypadkowo rzuconym procencie marży oraz przypadkowo podanej strukturze sprzedaży". Podkreślają, iż w zaskarżonej decyzji brak jest uzasadnienia wyboru przyjętej metody szacowania przychodu. Zdaniem skarżących uzasadnienie faktyczne decyzji, w której dokonano oszacowania przychodu, powinno być wyczerpujące, zgodne z wymogami art.210 § 1 Ordynacji podatkowej. Niezrozumiałym dla skarżących jest fakt, iż w równolegle prowadzonych postępowaniach za lata 1994 i 1995 organ podatkowy pierwszej instancji wydał w tym samym dniu dwie decyzje o odmiennych rozstrzygnięciach: 1. decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2000r. Nr [...], w której nie zastosowano szacunku przychodu za 1995r. opartego o zeznaną wysokość marży (8,6 %). 2. decyzja z dnia 11 kwietnia 2000r. NR [...], w której określono zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994r. Dla określenia wysokości przychodu zastosowano szacunek oparty na stosowanej przez skarżącego marży w wysokości 8,6 %. Skarżący nie zgadzają się również ze sposobem zebrania i oceny dowodów dotyczących leasingu lady chłodniczej. Kwestionują odrzucenie jako dowodu opinii pana Z. H. odnośnie stanu technicznego lady chłodniczej, wskazując przy tym na swoje prawo do składnia wniosków dowodowych w trakcie trwania całego postępowania, zarówno przed organami pierwszej, jak i drugiej instancji. Za bezzasadne skarżący uważają stanowisko organu podatkowego, iż nie dokonano oględzin części pozostałych po złomowaniu lady chłodniczej, gdyż w trakcie kontroli nie informowano o złomowaniu lady. Skarżący powołuje się na swoje pismo z dnia 13 października 1999r., w którym informował o złomowaniu lady chłodniczej, będącej uprzednio przedmiotem leasingu. Identyfikację tej lady chłodniczej winien przeprowadzić wg strony organ podatkowy zarówno u dostawcy jak i u leasingodawcy. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1271), zważył, co następuje: Sąd skargę uwzględnił, jednakże tylko w części podzielił jej zasadność. Skład orzekający w sprawie uznał, iż organy podatkowe dokonując oceny umowy leasingowej zawartej dnia 24 marca 1994r., której przedmiotem była lada chłodnicza, nie uwzględniły w swoich rozważaniach postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników stron tych umów. W szczególności nie uwzględniły, a miał on zastosowanie w sprawie, treści § 2 ust.2 pkt 2 tego rozporządzenia i w ten sposób dokonały błędnej oceny tej umowy i wyciągnęły błędne wnioski co do skutków podatkowych z niej wynikających. Przywołany przepis stanowił, iż do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo prawo to zawiera z możliwością jego wypowiedzenia. Z treści zawartej przez skarżącego umowy leasingu wynika, iż została zawarta na czas oznaczony (1 rok) i zawierała prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia. Zatem umowa ta w pełni odpowiadała warunkom wskazanym w pkt 2 ust.2 § 2 cyt. rozporządzenia. To zaś oznaczało, iż przedmiot leasingu (lada chłodnicza) należała do majątku leasingodawcy, a leasingobiorcy w tej sytuacji przysługiwało prawo rozliczenia rat leasingowych w ilości uiszczonych w badanym roku podatkowym w kosztach uzyskania przychodów. Kryteria kwalifikacji wskazane w tym przepisie są ścisłe i jasne, a jednocześnie brak w nim zapisu, który pozwalałby podmiotom stosującym prawo dokonywać kwalifikacji, na podstawie innych kryteriów (por. wyrok NSA z 2 czerwca 1998r. sygn. akt III SA 1322/97 i wyrok NSA III SA 5109/90 z 8 czerwca 1990r.). Tak więc wszelkie rozważania przedstawione w tym przedmiocie tak przez organy podatkowe, jak i stronę skarżącą, pozostają bez wpływu na wynik sprawy i nie zachodzi potrzeba ustosunkowywania się do nich. Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, iż dokonana przez Urząd Skarbowy korekta kosztów uzyskania przychodów o wartość rat leasingowych poniesionych w tym roku podatkowym, była nieuprawniona. W pozostałym zakresie Sąd uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda szacowania przychodu osiągniętego w tymże roku podatkowym z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych i wysokość średniej marży ważonej (8,6%) pozwoliła na ustalenie przychodu i dochodu w kwotach najbardziej zbliżonych do rzeczywistości. Nie może budzić wątpliwości, iż prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna. Stwierdzono w niej nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów i kosztów, które to stosownie do przepisów § 10 w związku z § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.Nr 148, poz.720 ze zm.) – stanowiły podstawę do pominięcia jej jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast podstawę opodatkowania – wobec braku danych niezbędnych do jej określenia – należało określić stosując art.23 Ordynacji podatkowej, a więc o wybraną przez organ pierwszej instancji metodę szacunku na podstawie stosowanej marży. W uzasadnieniach badanych w sprawie decyzji organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły stronie skarżącej wybór przyjętej metody szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania i Sąd wyjaśnienia te w pełni akceptuje. Natomiast za niewiarygodne Sąd uznał wywody strony skarżącej co do przypadkowości zeznanej wysokości marż i struktury sprzedaży, albowiem wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w ustaleniach i we wnioskach wynikających z tych ustaleń. Trzeba stwierdzić, iż ustalenia w tym zakresie były wystarczające, a ich ocena prawidłowa. Fakt wycofania przez skarżącego oświadczenia o stosowanych marżach pozostaje bez wpływu na ocenę legalności badanych decyzji, albowiem wskazane w tym oświadczeniu wysokości stosowanych marż organy potwierdziły ustaleniami dotyczącymi trzech kolejnych lat podatkowych. Z tych też przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez skarżących w powyższym zakresie, a w szczególności naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. W zaistniałej zatem sytuacji Sąd na mocy art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz.1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzekając na podstawie art.200 tej ustawy.