I SA/Gd 203/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. S., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 września 2015 r., którą odmówiono skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. skarżący wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o ograniczenie wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w 2015 r. podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo "A" z faktycznym zarządem w Norwegii, a statki te będą podnosiły banderę N.I.S./inna zagraniczna. W dalszej części przedmiotowego wystąpienia pełnomocnik strony wskazał, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). W związku z powyższym zdaniem pełnomocnika Strony w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący tzw. ulgę abolicyjną. Wnioskodawca stwierdził również, że nie zamierza osiągać w Polsce żadnych dochodów, a jego przewidywany dochód w 2015 r. wyniesie około 200.000,00 zł, jak i przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. stanowić będzie w skali roku kwotę około 35.443,98 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 września 2015 r. odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2015 roku uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia 24 listopada 2015 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r., nr 134, poz. 899) - dalej jako "Konwencja," oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Dalej organ odwoławczy podniósł, że w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w treści art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm.), w skrócie u.p.d.o.f., w którym przewidziano, że podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego wg skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce wg skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Dokonując wykładni art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Następnie, opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy- wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p. Organ zauważył, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że został spełniony podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za tenże rok podatkowy. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że oceny zebranego materiału dowodowego należy dokonać pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę trzech przesłanek: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Dyrektor podkreślił, że z przedłożonych przez stronę dokumentów wynika, że podatnika wykonuje pracę najemną na statku "S" przeznaczonym do prowadzenia badań sejsmicznych oraz zarejestrowanym pod banderą Gibraltaru. Organy podatkowe tego nie kwestionują, uznając tym samym za spełnioną pierwszą przesłankę odnośnie wykonywania przez podatnika pracy na statku morskim. Odnosząc się z kolei do drugiej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku "S" w transporcie międzynarodowym Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że według powszechnych oraz ogólnodostępnych informacji sporządzonych w języku polskim i zamieszczonych na stronach internetowych [...] oraz [...] statek ten nie pływał po wodach międzynarodowych różnych państw, przemieszczając się pomiędzy portami tych państw, bowiem jedynym zarejestrowanym portem, do którego wpływał ww. statek jest port S. w Kanadzie. Zauważyć również należy, że sejsmiczny charakter tego statku wskazuje na statek służący do badań dna morskiego i niewykonujący co do zasady rejsów pomiędzy różnymi portami. A zatem nie można uznać za spełnioną przesłanki, że statek "S" był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Natomiast w odniesieniu do ostatniej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku "S" przez przedsiębiorstwo norweskie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, co następuje: Zważywszy, że zarówno Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym — należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy, i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot tylko zarządzający czy też zapewniający obsługę techniczną czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie czerpał korzyści (zysków) z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Odnosząc się do powyższego Dyrektor wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001r. - Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 758 z późn. zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Tymczasem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek "S" jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z zarządem w Norwegii. Z załączonej przez pełnomocnika podatnika przy wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 rok umowy o pracę dla personelu "B" (Wyspa Man) Ltd. zatrudnionego do pracy na morzu zawartą pomiędzy skarżącym a "B" (Wyspa Man) Ltd, [...], Wyspa Man [...] wynika, że pracownik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku sejsmicznego na stanowisku Mechanika. Jednakże w treści tego wniosku wskazano, że podatnik w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. "A". Natomiast z przedłożonej przy tym wniosku kopii książeczki żeglarskiej wynika, iż skarżący w dniu 17 grudnia 2014 r. został zamustrowany jako Gun Mechanic na statku "S" z portem macierzystym Gibraltar i wymustrowany z tego statku w dniu 21 stycznia 2015 r. oraz ponownie zamustrowany w dniu 21 lutego 2015 r. W przedmiotowej książeczce żeglarskiej podano również imię i nazwisko kapitana statku "S", nie oznaczając nazwy armatora tego statku. Z kolei w złożonych wyjaśnieniach z dnia 4 sierpnia 2015 r. i 18 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że Podatnik w 2015 r. wykonuje pracę na statku "S" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. Zdaniem pełnomocnika strony o wykonywaniu przez podatnika pracy na pokładzie statku sejsmicznego i że statek "S" jest statkiem sejsmicznym świadczy treść umowy o pracę oraz wpisy o zamustrowaniu w kserokopii książeczki żeglarskiej załączonych do wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, a także załączony do wyjaśnień z dnia 4 sierpnia 2015 r. certyfikat tego statku. Według pełnomocnika strony załączone również do wyjaśnień z dnia 4 sierpnia 2015 r. zaświadczenie o zatrudnieniu wystawione przez przedsiębiorstwo zajmujące się eksploatacją statku potwierdza, że zarząd ww. statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A". Jednocześnie w wyjaśnieniach z dnia 18.08.2015 r. pełnomocnik strony wskazał, że załączony wydruk ze strony internetowej [...] potwierdza, że statek jest czarterowany przez "C", a zatem należy uznać, iż to czarterujący dokonuje eksploatacji statku. Ponadto w wyjaśnieniach tych stwierdzono, że na eksploatację statku przez ww. przedsiębiorstwo "C" wskazuje wydruk ze strony internetowej tego przedsiębiorstwa [...]. Analizując powyższe organ odwoławczy zauważył, że z treści ww. zaświadczenia o zatrudnieniu, a zatytułowanego "Potwierdzenie zatrudnienia" i sporządzonego w dniu 4 sierpnia 2015 r. przez "C" z siedzibą w Oslo w Norwegii wynika, że podatnik jest zatrudniony przez "B" Ltd od 1 października 2012 r. i pracuje na statkach w/w firmy jako mechanik. Tym samym w ocenie organu odwoławczego, a wbrew powyższym poglądom pełnomocnika strony, przedmiotowy dokument nie wskazuje jaka firma faktycznie eksploatuje statek "S". W niniejszym dokumencie nie wskazano również na jakim statku podatnik świadczy pracę. Także w umowie o pracę nie wskazano nazwy statku, na którym pracuje skarżący. Z kolei z treści przedłożonej książeczki żeglarskiej nie wynika, kto jest armatorem statku "S". Natomiast odnośnie przedłożonych przez pełnomocnika strony ww. wydruków ze stron internetowych [...] i [...], organ zauważył, że wydruki te są sporządzone w języku obcym i jako takie nie mogły być uznane za dowody w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika strony dokumentów brak jest możliwości określenia podmiotu eksploatującego statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną. Zdaniem organu odwoławczego wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały one określone w tych dokumentach, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który podmiot jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i na własną rzecz eksploatującym statek "S", a tym samym, który jest zobowiązany do opodatkowania zysków. Przedłożone dokumenty nie świadczą również o eksploatacji tego statku w transporcie międzynarodowym. Nie można zatem jednoznacznie stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie winna mieć zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 polsko - norweskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokółu zmieniającego), w szczególności przedłożone dowody nie uprawdopodabniają zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym oraz że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, a to na podatniku w tym postępowaniu spoczywał obowiązek uprawdopodobnienia faktów, z których wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów Konstytucji RP, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając: Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu tj. art. 3 ust. 2 poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które winny być stosowane wprost, a mianowicie: Międzynarodowa Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowy Formularz BIMCO CREWMAN B, Kodeks ISM, Konwencja FAL, Konwencja o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowa konwencja o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucja IMO A.898 (21) Wytyczne w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowa konwencja o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 3. postanowień Konwencji tj. art. 14 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie reżimu prawnego z uwagi na brak dokumentów potwierdzających jaki podmiot i z jaką siedzibą/zarządem eksploatuje statek, na którym podatnik wykonuje pracę; 4. art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji, poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, nie wykonuje transportu międzynarodowego; 5. art. 22 § 2a O.p., poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie, pomimo, iż podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku; 6. art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika z uwagi na niemożność ustalenia, że statek wykonuje transport międzynarodowy oraz poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy działań, które zmierzałyby do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niewyjaśnienie stronie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy w toku załatwienia sprawy; 3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że w 2015 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo rzeczywistym zarządem w Norwegii. Wskazać należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. została wprowadzona zmiana w ww. przepisie, która polegała na tym, że zwrot "może ograniczać" zastąpiono wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w tym przypadku pozostała nienaruszona (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. Antoni Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu, [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, LEX ). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która : 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a ww. ustawy powołany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d), dodany przez art. II powołanego Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zatem w świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Spór zaistniały pomiędzy stronami koncentrował się odnośnie kwestii zastosowania w sprawie art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, uznał, że nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym jak i eksploatacji tego statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący nie uprawdopodobnił tych okoliczności. Przepis art. 3 ust. 1 pkt g Konwencji definiuje pojęcie "transportu międzynarodowego" – oznacza ono wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że według powszechnych oraz ogólnodostępnych informacji sporządzonych w języku polskim i zamieszczonych na stronach internetowych [...] oraz [...] statek ten nie pływał po wodach międzynarodowych różnych państw, przemieszczając się pomiędzy portami tych państw, bowiem jedynym zarejestrowanym portem, do którego wpływał ww. statek jest port S. w Kanadzie. Zauważyć również należy, że sejsmiczny charakter tego statku wskazuje na statek służący do badań dna morskiego i niewykonujący co do zasady rejsów pomiędzy różnymi portami. A zatem nie można uznać za spełnioną przesłanki, że statek "S" był statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W realiach rozpoznawanej sprawy brakuje również dokumentu stwierdzającego jednoznacznie, że eksploatującym przedmiotowy statek w roku 2015 był podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii. Z załączonej przez pełnomocnika podatnika umowy o pracę dla personelu "B" (Wyspa Man) Ltd. zatrudnionego do pracy na morzu zawartą pomiędzy skarżącym a "B" (Wyspa Man) [...], [...] wynika, że pracownik będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku sejsmicznego na stanowisku Mechanika. Jednakże w treści wniosku wskazano, że podatnik w 2015 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, tj. "A". Natomiast z przedłożonej przy tym wniosku kopii książeczki żeglarskiej wynika, że skarżący w dniu 17 grudnia 2014 r. został zamustrowany jako Gun Mechanic na statku "S" z portem macierzystym Gibraltar i wymustrowany z tego statku w dniu 21.01.2015 r. oraz ponownie zamustrowany w dniu 21.02.2015 r. W przedmiotowej książeczce żeglarskiej podano również imię i nazwisko kapitana statku "S", nie oznaczając nazwy armatora tego statku. Z kolei w złożonych wyjaśnieniach z dnia 4 sierpnia 2015 r. i 18 sierpnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że podatnik w 2015 r. wykonuje pracę na statku "S" eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie i z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii. Zdaniem pełnomocnika strony o wykonywaniu przez podatnika pracy na pokładzie statku sejsmicznego i że statek "S" jest statkiem sejsmicznym świadczy treść umowy o pracę oraz wpisy o zamustrowaniu w kserokopii książeczki żeglarskiej załączonych do wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek, a także załączony do wyjaśnień z dnia 04.08.2015 r. certyfikat tego statku. Według pełnomocnika strony załączone również do wyjaśnień z dnia 4 sierpnia 2015 r. zaświadczenie o zatrudnieniu wystawione przez przedsiębiorstwo zajmujące się eksploatacją statku potwierdza, że zarząd ww. statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A". Jednocześnie w wyjaśnieniach z dnia 18 sierpnia 2015 r. pełnomocnik strony wskazał, że załączony wydruk ze strony internetowej [...] potwierdza, że statek jest czarterowany przez "C", a zatem należy uznać, iż to czarterujący dokonuje eksploatacji statku. Ponadto w wyjaśnieniach tych stwierdzono, że na eksploatację statku przez ww. przedsiębiorstwo "C" wskazuje wydruk ze strony internetowej tego przedsiębiorstwa [...]. Analizując powyższe słusznie organ odwoławczy zauważył, że z treści ww. zaświadczenia o zatrudnieniu, a zatytułowanego "Potwierdzenie zatrudnienia" i sporządzonego w dniu 4 sierpnia 2015 r. przez "C" z siedzibą w Oslo w Norwegii wynika, że podatnik jest zatrudniony przez "B" od 1 października 2012 r. i pracuje na statkach tej firmy jako mechanik. Tym samym przedmiotowy dokument nie wskazuje jaka firma faktycznie eksploatuje statek "S". W niniejszym dokumencie nie wskazano również na jakim statku podatnik świadczy pracę. Także w umowie o pracę nie wskazano nazwy statku, na którym pracuje skarżący. Z kolei z treści przedłożonej książeczki żeglarskiej nie wynika, kto jest armatorem statku "S". Natomiast przedłożone przez stronę wydruki ze stron internetowych [...] i [...], są sporządzone w języku obcym i jako takie nie mogły być uznane za dowody w przedmiotowej sprawie. W tych okolicznościach zasadnie więc organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oraz jego eksploatacji przez przedsiębiorstwo norweskie. Sąd zauważa, że organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia ww. przesłanki. Co istotne, wbrew zarzutom skargi organ nie podważył wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Ponadto nie sposób się zgodzić ze skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Końcowo zauważyć trzeba, ze rozważania organu odwoławczego dotyczące możliwości skorzystania z "ulgi abolicyjnej" tylko w przypadku zapłaty podatku w drugim umawiającym się Państwie należy uznać za przedwczesne i zbędne w ustalonym przez organ, a zaaprobowanym przez Sąd stanie faktycznym. Pozostały one zatem bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.