I SA/Gd 203/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku oddala skargę. P.M. pismem złożonym w dniu 24 marca 2016 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2016 rok. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i będzie zatrudniony na statku "A" nr [...]. Dodał ponadto, że jest to statek ro-ro pod banderą Bahama eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę "B" AS z siedzibą w B., Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu - tj. jako armator. Do przedmiotowego wniosku strona przedłożyła następujące dokumenty: 1. zaświadczenie z dnia 17 marca 2016 r. wystawione przez "C" sp. z o. o., informujące, iż P.M. jest zatrudniony w firmie "D" AS, Norwegia w charakterze starszego marynarza pokładowego; 2. pismo z dnia 28 maja 2015 r., podpisane przez dyrektora zarządzającego "E" AS (J.H.) przedstawiające działania i organizację spółek Grupy S. firmy "E" AS; 3. kserokopię książeczki żeglarskiej nr [...], z której wynika ostatnie zamustrowanie w dniu 6 stycznia 2016 r. na statku "A"; 4. kserokopię dokumentu obcojęzycznego o nazwie "EMPLOYMENT AGREEMENT" wystawionego przez firmę "D" AS z dnia 21 grudnia 2015 r.; 5. tłumaczenie na język polski dokumentu obcojęzycznego o nazwie "Umowa zatrudnienia" z dnia 30 stycznia 2014 r. 6. kserokopię dokumentu obcojęzycznego zatytułowanego [...] dotyczącego Spółki "E" AS; 7. kserokopię tłumaczenia na język polski dokumentu obcojęzycznego o nazwie Zespół Norweskich Rejestrów w Bronnoysund"; 8. zaświadczenie o zarobkach. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. odmówił P.M. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, z uwagi na fakt, iż strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2016. Korzystając z przysługującego prawa podatnik reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego wniósł odwołanie od ww. decyzji, w którym wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z żądaniami strony i ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, bądź - uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia bądź - zmianę przez organ podatkowy pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w trybie samokontroli na korzyść skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2016 r. W uzasadnieniu wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek "A" nr [...], na którym pływa podatnik, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wysp Bahama. Powyższe świadczy o tym, że dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Ponadto wskazano, że podatnik z uwagi na brak zapłaty podatku za granicą, nie będzie mógł skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.M. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. Skarżonej decyzji zarzucił: I. Obrazę przepisów postępowania podatkowego: 1. art. 120 O.p. poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - tj. z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju, a także stosowanie polskiej terminologii do oceny sytuacji podatkowej wg prawa obcego; 2. art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego; 3. art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego; 4. art. 191 poprzez dowolną ocenę dowodów, tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie; 5. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnym elementów wymienionych w tym przepisie. II. Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "f" w związku z art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 roku oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit " b" i "d" ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych pod banderą NIS; 2. art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w zw. z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii; 3. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji z 2012 r. poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: 4. naruszenie art. 26 oraz art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i Protokołu do tej Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron; 5. naruszenie art. 31 oraz art. 32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r. w zw. z art. 2 i art. 5 Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 14 kwietnia 2000 r. oraz § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt 6, § 8 ust. 2 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o umowach międzynarodowych z dnia 22 września 2000 r. w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez brak ich zastosowania, co doprowadziło do interpretacji Konwencji o UPO z Norwegią i Protokołu do ww. Konwencji w sposób sprzeczny z wolą jej stron, a w konsekwencji: 6. naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a, art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulga abolicyjna); 7. naruszenie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia, lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Z akt sprawy wynika, że P.M., występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że: - jest marynarzem zatrudnionym na pokładzie statku "A"; - w 2016 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii; - wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Z powyższego wynikało, że strona twierdziła, że płacone zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy możliwością skorzystania w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej". Przy czym okoliczności te wywiedziono z obowiązującej pomiędzy Polską a Norwegią Konwencji z dnia 9 września 2009 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym: i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu: b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. 1 powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje , poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. W świetle zmian wprowadzonych w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego (kwestię tą reguluje ustawa Law om skatt av formue og inntekt (skatteloven) tj. Law on tax on income and wealth (Taxation)). Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy czym do rozliczenia tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to, możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Z powyższych przepisów wynika, że zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników: 1. będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2. pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3. pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że jednostka, na której pływa podatnik, jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym, ale podnosi banderę Wysp Bahama (tzw. tania bandera), a więc nie jest zarejestrowana w Norweskim rejestrze NIS. W ocenie Sądu oznacza to, że podatnik nie uprawdopodobnił, że w stosunku do jego dochodów za 2016 rok będzie miała zastosowanie umowa międzynarodowa, którą powoływał w uzasadnieniu wniosku o zastosowanie ulgi z dnia 24 marca 2016 r. Należy bowiem uznać, że istotną okolicznością dla możności zastosowania art. 226 § 2a O.p. jest pewność co do reżimu prawnego, jakiemu będą podlegały dochody podatnika. Brak takowej w niniejszej sprawie sprawia, ze zaskarżoną decyzję należy uznać za zgodną z prawem. Sąd uznał także, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, jak też prawa materialnego w stopniu wpływającym na ostateczny wynik sprawy, albowiem bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji pozostają rozważania co do warunków zastosowania przepisów o tzw. "uldze abolicyjnej". Mając to na uwadze orzeczono o oddaniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).